法庭庭长的择一重罚论

【题注】本文经大世兄弟授权转载，欢迎大家与今日推送的《李先生：对纯虚开行为税务处理的探讨》一文对照阅读。

法庭庭长的择一重罚论

——中国税务报《大世说法》

大世一直觉着，咱税务执法人员，要说理论，可能不如法院的强，可要说起税务这块的实践经验，那绝对是杠杠的。

而老周就是这么一位经验杠杠的老稽查了。要说起老周，那也是在稽查干了十几年的老杆子，经验可比大世丰富得多。所以，大世平时没事就爱和老周聊聊业务。

这天，大世和老周正聊着，老周突然一拍脑袋，说：“差点儿忘了，大世啊，正好有个业务问题得问问你呢。”

“啥问题啊？老周你这么有经验都搞不定？”大世听着，也勾起了好奇心。

“上次有个案子去法院，正好和法院行政庭庭长认识，然后就聊了下，结果就聊到了另一个案子。”老周说起了当时的情况。

老周说：“就是有个企业买专票抵扣税款，造成少缴税的问题究竟该怎么处理处罚。虽然这既构成发票管理办法里的虚开，又构成税收征管法里的偷税，不过咱们平时不都是定偷税，结果那庭长却说这完全是错误的理解和处理。当时我就急了啊，虽然咱理论不行，可还是明白上位法优先的道理的，于是我就说起这上位法优先。结果这庭长很是不屑，说什么上位法优先，只能是上位法和下位法冲突时才适用，而这案子里，税收征管法和发票管理办法不冲突。说这应该是法条竞合、择一重罚，意思就是应该在税收征管法的偷税和发票管理办法的虚开两罪里择一重罚。”

老周继续说道：“当时绕得我是晕乎乎的。你也知道，咱虽然有经验，可要说这理论功夫，那肯定是不行的啊。但是，咱都干了十几年稽查了，这种既构成虚开，又构成偷税的案子，怎么也处理了上百个，一直都是定的偷税啊。虽然理论我是没懂，可根据感觉，我觉着那庭长说得不对，大世你大学读的是法律，所以就想问问你，到底该怎么定？为啥这么定？”

“老周啊，这个问题你还真别说，我还真是研究过。”大世估计这肯定不是一句话的事，赶紧先喝了口水润润嗓子。

“我们先说下这个庭长说的择一重罚论，其实是刑法中的理论，咱行政法中可是没这理论的。当然，有时候分析问题时，参考下刑法的理论，也不是不行，不过那前提是刑法的理论和咱行政法比较合适时。

而这个法条竞合、择一重罚的理论，是建立在刑法这一个法之下的，但是现在咱这个例子里，是税收征管法这个法律和发票管理办法这个行政法规，完全是两个法，而且是两个不同位阶的法，这要是随意强行引用，就不见得合适了。”

“那这种案子，咱引用上位法优先定偷税是不是像那庭长说的，是错误的啊？”老周问道。

“可以很肯定地说，咱们定偷税，是肯定没错的。”大世深吸一口气，想了想，说道：“首先，那位庭长说这个案子不是税收征管法和下位法发票管理办法的冲突，所以不适用，这本身就是错误的。

《最高人民法院关于印发〈关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要〉的通知》（法〔2004〕96号），这里面专门就上位法与下位法的不一致，需要适用上位法的情形作了规定，其中有一段是这么说的，‘从审判实践看，下位法不符合上位法的常见情形有：……下位法扩大或者限缩上位法规定的给予行政处罚的行为、种类和幅度的范围；下位法改变上位法已规定的违法行为的性质……’也就是说，如果下位法改变上位法已规定的违法行为的性质，则属于下位法不符合上位法的情形，适用上位法优先原则。”

大世接着说道：“要知道‘下位法改变上位法已规定的违法行为的性质’这句话究竟是什么意思，关键是确定什么是违法行为的性质。

我以前专门查过相关资料，这句话有两种理解，广义的理解就是，违法行为性质是指违反刑法、违反行政法、违反民法；狭义的理解，就是罪名，就比如这个案子里，违法行为性质就是指偷税或者虚开。”

“大世啊，那你这么一说，到底是哪种理解啊？”老周疑惑地问道。

“理解这句话其实也简单，关键就是不能脱离语境。要知道，这句话是最高院关于审理行政案件时法律适用的探讨纪要，你想一下，谈论行政法的下位法与上位法不一致时，怎么可能会扯到刑法和民法呢？

所以这里的‘下位法改变上位法已规定的违法行为的性质’这句话肯定是针对行政法中下位法改变上位法性质，到这个案子里面，就是下位的发票管理办法定性虚开，从而改变了上位的征管法认定的偷税的违法性质。”

“对对，还是大世你聪明啊，想想也不可能嘛。”老周哈哈笑着接口道。

“这是第一点啊，也就是说这个购买进项发票既构成税收征管法的偷税，又构成发票管理办法的虚开，这实质上是下位的发票管理办法改变上位的税收征管法规定的违法性质偷税，变成了虚开。所以属于下位法不符合上位法的情形，理应适用上位法，也就是税收征管法，定偷税。接下来，咱从这行政法理论来说，行政法基本原则老周你还记得吧？”

“大世你这就是笑话咱了，虽然咱法律理论不行，可行政法的公平、公正、效率的原则我还能不知道啊？”老周一脸自信地答道。

“对，就是公平、公正、效率原则。这发票管理办法在2011年以前还属于部门规章，关键是里面没有虚开发票的规定。从历史延续性上来说，我们对2011年以前的行为因为那时发票管理办法没有虚开的规定，所以定偷税，结果对2011年以后的行为要是按照发票管理办法虚开处理，这就形成了前后不一致的不公平。但是如果定偷税，则不仅公平，而且同样起到了惩戒作用，而如果用择一重罚，在历史延续上也不公平。所以从理论上来说，使用择一重罚论，本身就不符合行政法的基本原理。”

大世接着道：“前面是说了最高院对于行政法适用的指导文件，以及行政法的理论，其实回归到咱国税局，有个文件就明确规定了，咱得定偷税而不是定虚开。《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）第二条规定，在货物交易中，购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票，向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的，应当按偷税、骗取出口退税处理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税、骗税数额五倍以下的罚款。这很明确地规定了，如果是取得第三方专票的，按偷税处理。而企业购买专票，毫无疑问，是从真正销售方以外的第三方取得专票，自然该按偷税处罚了。”

“不错不错，下回遇到那庭长，我得好好和他理论理论。”老周摩拳擦掌地说道。

大世观点：对于买票抵扣税款，既构成发票管理办法的虚开，又构成税收征管法偷税的情形，定性偷税处理处罚，远比择一重罚要公平公正得多，也更符合法理和相关依据。

相关法规：
《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）

《最高人民法院关于印发〈关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要〉的通知》（法〔2004〕96号）