财税改革系列研究：消费税改革、增值税与企业所得税改革

2.我国增值税改革的线索

我国自1979年引进增值税制度，之后经过探索与发展，大致经历了税收项目不断扩围、2009年将购进固定资产纳入增值税抵扣范围、2016年全面营改增、2017年简并税率“四改三”、留抵退税试行与推广等阶段，从个别城市、个别行业试点到覆盖国民经济三次产业转变，从生产型到消费型转变，税基逐渐扩大，税率简并、下降。征收规模不断增长，国内增值税收入从1990年的353亿元增长到2023年的6.9万亿元，占税收总额的比重从1990年的12.5%上升至2023年的38.3%，占GDP比重也从1994年的2.1%到2023年的5.5%。

经济合作与发展组织（OECD）在2020年发布的《税收政策改革（2020）》中首次专门收录了我国增值税改革的最新经验做法，认为我国2016年以来实施的一系列增值税改革，符合OECD《国际增值税/货物劳务税指南》（The International VAT/GST Guidelines）的原则要义，极大地改善了我国增值税制度的设计和运行。

根据《国际增值税/货劳税指引(2017)》，增值税的核心特征包括对最终消费者的征税、抵扣制原则、中性原则、征税效率、确定性与简便等。“对消费者征税”和“抵扣制原则”意味着增值税层层抵扣，链条完整，最终必然将税收负担落到最终的消费者。“中性原则”意味着不同类型的交易，无论是传统的交易，还是电子商务均应该具有相同的税收待遇。“征税效率”“确定性与简便”意味着税法应该清晰及简明。

从这个角度看，未来一段时间，完善增值税留抵退税政策和抵扣链条可能成为增值税改革的重点方向，优化共享税分享规则（分配原则从生产地原则转变为按照人口、消费、发票等因素分配地方增值税收入）以及进一步简并税率可能需要更多时间调整。

3.增值税改革，如何影响地方财政收入？

第一，完善增值税留抵退税政策和抵扣链条、进一步完善留抵退税分担机制，有助于减轻欠发达省份退税负担，不过其更多影响地区间分配，对财政收入增长直接影响不大。

所谓留抵退税，就是把增值税期末未抵扣完的税额退还给纳税人。进项税额大于销项税额时，未抵扣完的进项税额会形成留抵税额。产生留抵税额可能有两种原因，一是纳税人进项税额和销项税额在时间上不一致，如集中采购原材料和存货，尚未全部实现销售；投资期间没有收入等。二是在多档税率并存的情况下，销售适用税率低于进项适用税率。2022年、2023年全国留抵退税金额分别为2.46万亿元和0.65万亿元，分别占当年全国税收收入的14.8%和3.6%。

我国国内增值税是按生产地原则划分各级政府税收收入。这种税收共享设计，使得增值税留抵退税问题变得突出，例如，欠发达地区企业从发达地区购买设备，发达地区财政得到增值税，而由欠发达地区财政向企业退税（吕冰洋，2024）。

为缓解这个问题，2019年国务院发布的《关于印发实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》中，对增值税留抵退税分担机制进行了调整完善，明确：增值税留抵退税地方分担的部分（50%），由企业所在地全部负担（50%）调整为先负担15%，其余35%暂由企业所在地一并垫付，再由各地按上年增值税分享额占比均衡分担，垫付多于应分担的部分由中央财政按月向企业所在地省级财政调库。

2022年3月21日国常会决定“中央财政在按现行税制负担50%退税资金的基础上，再通过安排1.2万亿元转移支付资金设立3个专项，支持基层落实退税减税降费和保就业保基本民生等。其中，对新增留抵退税中的地方负担部分，中央财政补助平均超过82%、并向中西部倾斜”。

这一举措实际上可以让经济发达省份承担更多退税义务、减轻退税对地方财政带来的压力，不过仍无法缓解地区之间财力不均衡、地区间税收与税源背离、以及转移支付可能带来的效率损失等问题。

第二，优化共享税分享比例和规则。有助于缓解留抵退税在地区间分配不均问题，更多影响地区间分配，对财政收入增长直接影响不大。

若增值税地方分成部分采取消费地原则，人口、消费支出较高地区或可分得更多增值税收入，更好覆盖该地区留抵退税负担。我们以2022年各省居民消费支出占全国比重大致衡量消费地原则下的增值税地区分布，对比实际（生产地原则）增值税收入地区分布看，河南、湖南、河北、云南、广西、吉林等省（自治区）有望获得更高增值税收入。

第三，进一步简并税率，可能引起增值税收入减少，并且地区间分布可能有微调。我国当前实行的三档税率13%、9%、6%，已是“四档并三档”、逐步下调税率的结果。不过相较于OECD成员国平均水平看，税率较低、档次偏多。OECD国家增值税平均标准税率是19.2%，152个实施增值税国家2022年的统计数据（不含零税率）显示，采用一档税率的国家或地区62个，采用两档税率的国家或地区36个，采用三档税率的国家37个，采用四档税率的国家11个（杨小强，2023）。“三档并两档”或许是短期可行性较高的一种方法。

从稳定税收收入、保障经济增长、稳定产业结构的三个改革目标出发，朱为群 、刘林林（2022）对15个潜在简并方案，选择出对不同目标兼容度最高的方案：将税率简并至9%+6%——原适用于13%和9%法定税率的行业分别下调至9%和6%，原适用于6%法定税率的行业税率保持不变。

若未来增值税税率从“13%、9%、6%”简并至“9%、6%”，首先有助于降低间接税负担，其次有助于简便征收，进一步体现增值税的“中性原则”作用，缓解“高征低扣”和“低征高扣”现象，减轻留抵退税负担。我们依照上述方案测算税率简并后，地方政府增值税收入总量可能有所下降，地方间分布情况变化可能不大，北京、上海等经济生产附加值较高省份增值税收占全国比重可能略有上升。

由于改革落地时间点暂未明确，考虑数据可得性与可比性，本文将2022年作为基期，以2022年国内增值税收入作为存量核定基数进行模拟测算。我们依据行业代表性、行业规模和相关经济、税收数据的可获取性，按国民经济行业分类将全部行业划分为9个：农业、工业、建筑业、批发和零售业、交通运输业、住宿和餐饮业、金融业、房地产业以及其他服务业[2]。目前适用6%法定税率的有住宿和餐饮业、金融业和其他服务业三个行业，适用9%法定税率的有农业、建筑业、交通运输业和房地产业共四个行业，适用13%法定税率的有工业、批发和零售两个行业。我们假设简并税率后，原本适用9%法定税率的行业如农业、建筑业、交通运输业以及房地产业税率下调至6%，原本适用13%法定税率的行业如工业以及批发零售业税率下调至9%，其余行业税率不变。

理论上，国内9大行业GDP*对应税率加总应大致接近国内增值税收入，我们测算发现国内增值税低于理论值（即GDP*税率）。2022年国内增值税为3.71万亿元，而同期全国国内9大行业GDP*对应税率加总约为12.2万亿元，实际国内增值税收入是理论值的40%左右。这可能是由于增值税对商品、劳务在流转过程中产生的增值额征收，而 GDP 是各行业增加值之和。我们假设税率简并后， 9大行业GDP*对应简并后税率加总后，对应国内增值税也是理论值的40%左右。

结合上述假设和数据，若不考虑减税带来的产出变化、税基扩大，简并税率至“9%+6%”之后，国内增值税收入或减少1.2万亿元（即2022年国内增值税收入的24%、2022年地方本级一般公共预算收入的10.8%）。从这个角度看，为平滑财税收入，简并/下调税率可能需较长时间、分阶段缓慢下调。

从地区分布看，仅北京、上海国内增值税收入占全国比重略有上升，其他地区占比变化不大。