中德签署新税收协定 降低股息及特许权使用费预提所得税率

2014年3月28日，中国和德国政府在柏林签署了新的避免双重征税和防止偷漏税协定（以下称“新协定”），预计新协定将于2015年1月1日正式生效。

总体来看，新协定基本与经合组织税收协定范本保持一致。与1986年中德税收协定相比，新协定对股息及特许权使用费提供了更为优惠的预提所得税率，进一步明确了常设机构的判定标准，并对部分财产转让所得的征税权进行了重新划分。同时，在国际社会间反避税力度进一步加大的形势下，新协定中也加入了相应的反避税条款以防止滥用税收协定的行为。

更为明确的常设机构判定标准
新协定将建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动等构成常设机构的标准从6个月延长至12个月。对于服务型常设机构判定标准，新协定将原规定的6个月修改为更为准确的183天。同时，新协定进一步明确了代理人构成常设机构的判定标准，并在协定条款中列明若“代理人的活动全部或几乎全部代表某企业，且该企业和代理人之间的商业和财务关系不同于非关联企业之间应有的关系，则该代理人不应被认为是具有独立地位的代理人”。

更为优惠的预提所得税率
新协定规定，在受益所有人是公司（合伙企业除外），并直接拥有支付股息的公司至少25%资本的情况下，来源国征收的预提所得税不应超过股息总额的5%，在其他情况下，不应超过股息总额的10%。可以看到，与旧协定中规定的“一刀切”式的10%预提所得税率相比，新协定降低了对小股东预提所得税的税率，不过考虑到中德都属于采用境外所得税额抵免制度的国家，这一变动对于跨境纳税人的整体税负并不会造成太大影响。

此外，新协定将使用或有权使用工业、商业、科学设备所支付特许权使用费的预提所得税率由旧协定中规定的10%降低至6%。如果相关租赁合同中包含有“包税条款”，在适用新协定后有可能会对纳税人企业所得税和流转税的纳税义务产生影响。

值得注意的是，根据新协定的规定，“如果据以支付股息的所得或收益由投资工具直接或间接从投资于第六条所规定的不动产所取得，在该投资工具按年度分配大部分上述所得或收益，且其来自于上述不动产的所得或收益免税的情况下，不应超过股息总额的15%”。按照目前中国国内法规定，股息的预提所得税暂按10%税率征收，因此虽然协定对该类所得的税率定为15%，但该项新条款并不会对德国非居民企业在华的纳税义务产生影响。

新增反避税条款
新协定第二十九条规定“如果进行某项交易或安排的主要目的是取得协定优惠，但
该项优惠的取得违背了本协定相关规定的目的和用意，则不能给予该项优惠。”可以看到，近年来中国对外签订/更新的税收协定中基本都加入了类似的反避税条款。虽然在实践中很少见到中国税务当局直接援引税收协定中的反避税条款作为其执法的依据，这些条款的具体适用范围也尚需得到进一步明确，但这些反避税条款无疑在国际法层面为中国税务当局打击滥用税收协定行为以及更严格的审查税收协定优惠待遇主体资格提供了一定的法律依据。

对财产转让所得征税权的重新划分
新协定规定，一方居民转让其在缔约国另一方居民公司的股份取得的收益，如果该居民在转让行为前的12个月内，曾经直接或间接拥有该公司至少25%的股份，可以在该缔约国另一方征税。换言之，若一方居民在另一方居民公司持有股份低于25%，则一方居民转让该股份的所得则仅需在其居民身份所在国纳税。

值得注意的是，新协定还加入了一条特别规定，若一方居民转让在被认可的证券交易所进行实质和正规交易的另一方居民公司股票， 并且转让的股票总额超过上市股票的3%，则另一方将有权对形成的所得纳税。近年来，如何对合格机构投资者（QFII）在华买卖股票形成的资本利得进行征税这一问题已日显突出，从本次条款的修改中可以看到中国税务机关正在尝试通过税收协定的作用解决这一问题。此外，类似的条款也在最近签订的新中国—比利时税收协定以及中国—荷兰税收协定中出现。

近年来，中国政府陆续与英国、法国、比利时、荷兰、瑞士、芬兰等欧洲发达国家签订了新的税收协定，总体来看，中国所使用的税收协定正在逐渐向经合组织范本靠拢，这也与中国由资本输入国向资本输出国转型的趋势相符。新税收协定在提供更优惠的纳税待遇的同时，也给纳税人带来了一定的潜在风险。纳税人应认真了解新税收协定内容并积极关注其生效执行的后续发展，在必要时，可向专业人员咨询。

华税国际税务部，成立于2006年，先后为壳牌、西门子、NEC、首钢集团等国内外数十家跨国企业提供过税务咨询、转让定价、反避税调查等专业服务，团队实务经验丰富。