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从而，我们对公式1应该有一个比较全面的理解：⑴如果以清算开始时点资产、负债为基础，“全部资产变现值”是以清算开始时企业全部资产为起点，并对处置变现过程的价值变动予以调整，最终反应全部资产的实际变现和可折算价值。当然，变现是一个动态的过程，一直持续到清算终结，会涉及一些调增调减项目，而相应的“资产净值”应该是以企业账面资产总额为起点，进一步对清算变动情况予以调整，但其调整跟资产变现情况无关，而是跟负债的清偿有关；⑵以清查、审计调整后资产负债为基础，这一基础主要是在⑴的基础上，对资产盘盈盘亏和负债调增调减有关，通过这些调整就会与⑴的情况取得一致；⑶对资产进行变现、并清偿应该偿付的全部负债后资产负债状况为基础。这时，“全部资产变现值”就是剩余资产的可变现价值或交易价格，而资产净值实际上就是净资产即所有者权益价值。这与前述两个基础也有联系，但中间调整变化较大，即在两个起点基础上调减偿债资产的偿债损益，并调整所付出资产以及相应减少的负债。进行了上述调整后，最终剩余的资产除了支付清算费用、缴纳相关税金外，均归所有者享有。三种起点具有不同的计算基础，相应概念应该口径一致，这样理应得出相同的结果，而统一的申报表会以哪一种起点为基础，尚需期待。 不过还需要提醒的是，在所有者权益项目中，尤其是资本公积项目中，如果含有税法上不认可的项目或者应该缴纳企业所得税而未缴纳的项目（即股东实际缴付的出资和已经缴纳过企业所得税的项目以外的项目），如尚未纳税的资产评估增值、已确认资产价值但尚未纳税的接受捐赠资产价值等，应该作为“资产净值”的调整项目（实际上是调减项目，即将其价值计入清算所得缴纳企业所得税）。 由上述分析，我们可以认识到，前述1、2两个公式都可以以清算开始前企业资产负债表数值为起点，对企业清算期间的资产变现和债务清偿予以概括描述。从原理上说，它们都是对所得税“只对苹果征税不对苹果树征税”的理念的体现，不过，公式2是一种动态描述，公式1则是一种具有动态内涵静态的描述，而这种表述在一定程度上体现了由收入费用观更向资产负债观的演进。 还需要说明一点，为分析方便，我们曾假设是一般的终止经营且可变现资产价值大于应偿付的债务，实践中可能有很多清算尤其是在破产清算等可变现资产不足以偿付全部负债的情况（我们把这种情况简称为“不足清偿”），通常除了清算费用等以外，只能按比例部分清偿债务，那么清算所得（损失）的计算与前述有没有矛盾呢？通过前述分析，我们知道，公式1中的前半部分即“全部资产变现值－资产净值”是为了计算可用退还股东缴付资本以及可分配给股东的金额。所以其中的“全部资产变现值”在不足清偿情况下也就是企业可以用来偿付债务的资产价格（可变现价格或交易价格），“资产净值”项目则是实际得以偿付的债务数额，它是在资产总额的基础上减除未偿还的负债数额以及无法抵补的所有者权益数额后的余额。所以，“资产净值”＝与全部资产变现值相应时点的账面资产总额＋应该调增的负债－不需要偿付的负债－应纳税而尚未纳税的资本公积数额－不足以抵偿账面所有者权益的金额。 |
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