对税法中有关“全列举”与“非全列举”情形的理解

问  题：
根据《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》（1988）国税地字第25号：4、有些技术合同、租赁合同等，在签订时不能计算金额的，如何贴花？

有些合同在签订时无法确定计税金额，如技术转让合同中的转让收入，是按销售收入的一定比例收取或是按实现利润分成的；财产租赁合同，只是规定了月(天)租金标准而却无租赁期限的。对这类合同，可在签订时先按定额五元贴花，以后结算时再按实际金额计税，补贴印花。

请问：在税法中如何确定列举项目为全列举或非全列举，如上述文件“签订合同时若无法确定计税金额的应先按定额五元贴花，待实际结算补贴花”的规定，是仅适用于技术合同或租赁合同？还是适用于一切印花税应税凭证？这种列举在很多文件中存在，有时感觉理解为非全列举，似乎扩大了政策的适用范围，并且在不同情况下是全列举或非全列举对税务机关或纳税人互为利或不利，如确定流转税价外费用的时候估计税务机关绝对采用非全列举，因为文中的“等”可容纳一切；而对于税收优惠时却一定倾向于全列举（即只要不列举，即使文中有“等”字也绝对不能适用）不知博主如何理解税收立法？谢谢！

解  答：
《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》国税函[2009]3号：三、关于职工福利费扣除问题

《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：
（一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

（二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

（三）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

如国税函[2009]3号文内所列职工福利费项目是全列举或是非全列举，如为全列举，是否所有未列举的项目均不能列支福利费税前扣除？

法理分析
您提到的无论是有关《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》（1988）国税地字第25号文第4点“有些技术合同、租赁合同等，在签订时不能计算金额的，如何贴花？有些合同在签订时无法确定计税金额，如技术转让合同中的转让收入，是按销售收入的一定比例收取或是按实现利润分成的；财产租赁合同，只是规定了月(天)租金标准而却无租赁期限的。对这类合同，可在签订时先按定额五元贴花，以后结算时再按实际金额计税，补贴印花。”问题，或是您提到“如国税函[2009]3号文内所列职工福利费项目是全列举或是非全列举，如为全列举，是否所有未列举的项目均不能列支福利费税前扣除？”的问题。所涉及到的行政规章中所表述的项目都不是全列举法。所以，建议您在对这些涉税实务处理时要谨慎。正如您在提问中表述的“因为文中的“等”可容纳一切”，确实如此。

为便于理解，下面结合实例进行分析：
比如离退休人员统筹外费用，是否允许在企业所得税前扣除的问题？在2009年1月4日税务总局发布了国税函[2009]3号文件后，曾引起争议。

税务总局大企业管理局曾以便函的形式下发了《关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函[2009]33号），其明确规定离退休人员补助不得税前扣除，然而这个答复函所依据的国税发[2000]84号文件已经废止，其自然失去了效力。因为新《企业所得税法》实施后，《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）已全文失效，税收政策上对离退休人员统筹补助也就没有了硬性规定。

其实，《企业所得税法实施条例》第三十四条只是对工资薪金支出的扣除进行了限制，但离退休人员统筹补助能否以福利费扣除并没有禁止。2009年1月4日发布的3号文件，以列举的方式对职工福利费的扣除范围进行了明确规定，并特别指出，“按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等”也属于职工福利费。该文虽然列举范畴中没有离退休人员统筹外费用，但这种列举并不是全列举法，其没有排除离退休人员统筹外费用成为职工福利费用核算内容的可能。

不久，财政部正式行文就此问题作出了明确规定。2009年11月12日，财政部下发了财企[2009]242号文件，该文在列举福利费的内容时明确规定，离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用都属于福利费。实际上，该文件是对国税函[2009]3号文件的补充。值得一提的是，虽然242号文件是针对财务、会计核算的规范性文件，但它符合《中华人民共和国企业所得法》第二十条“本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定”这一条款，且并不与税收法律、法规相冲突。

因此，综合国税函[2009]3号文件和财企[2009]242号文件的精神和具体规定，在《企业所得税法》没有明确禁止，财会规定有明确范围的前提下，企业按照财政部门规定核算的离退休人员统筹外费用应当属于职工福利费，符合《企业所得税法实施条例》第四十条和国税函[2009]3号文件规定的扣除范围。因此，离退休人员统筹外补助显然是职工福利费用，所以就应当按照职工福利费14%的限额扣除。

又比如：国家税务总局稽查局下发的《关于重点企业发票使用情况检查工作相关问题的补充通知》（稽便函[2011]31号），该文对企业列支项目为“会议费”、“餐费”、“办公用品”、“佣金”和各类手续费等的发票，须列为必查发票进行重点检查。对此类发票要逐笔进行查验比对，重点检查企业是否存在利用虚假发票及其他不合法凭证虚构业务项目、虚列成本费用等问题。

“稽便函[2011]31号”文件对两类必查发票明确规定了具体的检查方法，即对一定金额以上的必查发票“要逐笔进行查验比对，通过对资金、货物等流向和发票信息的审核分析，重点检查其业务的真实性”，对费用类必查发票“要逐笔进行查验比对，重点检查企业是否存在利用虚假发票及其他不合法凭证虚构业务项目、虚列成本费用等问题。”对这两条规定，曾有些企业由于理解出现偏差，自以为文件列举的项目是全列举法，采取了回避“稽便函[2011]31号”文所列举费用，开具“广告费”、“咨询费”、“运费”等其他名义的发票，认为税务机关不会查处这些项目内容。结果，这些企业在涉税问题上由于理解的偏差导致了要承担法律风险。

其实，这些企业，如果在该文件出台后您所在单位的“广告费”、“咨询费”、“运费”等费用突然增加，而“会议费”、“餐费”、“办公用品”、“佣金”和各类手续费等又突然减少，这也会暴露企业利用其他费用发票进行舞弊的事实。更何况从“稽便函[2011]31号”对几项费用列举的表述上来看，根本不是全列举，文件中列举的检查项目句子后面的表述还跟有“等问题”字眼，说明税务机关的检查重点远不止是这几项费用，这是企业自作聪明所导致的后果。

再结合您提到的国税函[2009]3号文第三条对界定的职工福利费的内容究竟是全列举还是非全列举的问题来分析，很明显，国税函[2009]3号文第三条对界定的职工福利费的内容究竟是全列举还是非全列举的问题并没有明确。如果是全列举，则该文没有列举的即使从情理上分析可以作为职工福利费支出的内容，或者按照会计准则或会计制度规定应该作为职工福利费的支出，都不能在税前扣除（即使企业列支的职工福利费没有超过工资薪金总额14％的标准），如国税函[2009]3号文没有列举的许多企业都存在的逢年过节发放給职工的各种货币性福利和非货币性福利，或者平时以各种名目为职工集体提供的衣、食、住、行、玩乐、健康等各方面的福利待遇。而如果是非全列举，则没有列举的其他从情理上分析应该作为职工福利费的支出又如何把握？如上述逢年过节发放給职工的各种福利和以各种名目为职工提供的各方面的待遇等。因此，对于上述扣除范围的问题还有待税务部门予以进一步明确。在没有明确之前，建议企业在涉及企业所得税处理时，暂先按国税函[2009]3号文规定的列支范围和标准判断是否应计入税法口径的职工福利费。

您提到的有关《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》（1988）国税地字第25号文第4点的表述采取的也是非全列举方式，必须引起注意。其实，即使没有这项规定，对签订时无法确定计税金额的合同时，纳税人也应依法建立印花税应税凭证登记簿，并如实自行申报纳税。否则，税务机关根据国家税务总局《关于进一步加强印花税征收管理有关问题的通知》（国税函[2004]150号）第四点规定，对纳税人有下列情形的，有权核定征收印花税：
1、未按规定建立印花税应税凭证登记簿，或未如实登记和完整保存应税凭证的；

2、拒不提供应税凭证或不如实提供应税凭证致使计税依据明显偏低的；

3、采用按期汇总缴纳办法的，未按地方税务机关规定的期限报送汇总缴纳印花税情况报告，经地方税务机关责令限期报告，逾期仍不报告的或者地方税务机关在检查中发现纳税人有未按规定汇总缴纳印花税情况的。

地方税务机关核定征收印花税，可根据纳税人的实际生产经营收入，参考纳税人各期印花税纳税情况及同行业合同签订情况，确定科学合理的数额或比例作为纳税人印花税计税依据。

以上个人见解，仅供参考。谢谢！