所得不确认税收规则借鉴与思考

二、不确认规则在我国的引入与适用情况及存在问题
我国企业重组所得税课税制度首先引入了不确认规则。2009年财政部国家税务总局联合发布了财税[2009]59号《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（以下简称59号通知），2010年国家税务总局发布了2010年第4号公告《企业重组业务企业所得税管理办法》(以下简称4号公告)，至此，我国企业重组所得税课税制度的框架基本搭建起来。59号通知首次引入不确认规则，即企业重组的特殊性税务处理规则。这个规则必将对我国资本自由流动产生深远影响。尽管这是一件值得肯定的重要税收立法事件，但这一规则借鉴与引入不免有些匆忙，尚存在一些不尽人意之处。主要体现在：

一是全盘考虑不周。如前文如述，不确认规则在美国不仅适用于企业重组业务，还广泛适用于出资业务，特别是以非货币性资产投资业务，这两个领域同时施行不确认规则是相辅相成的关系，共同服务于不确认规则促进资本自由流动这个价值目标。然而，我国在引入时，仅片面地考虑到企业重组这个领域采用不确认规则，没有同时在投资环节引入不确认规则，这就产生税法适用上的不平衡，造成税收对经济的扭曲。如母公司以持有子公司的股票向另外一家公司投资，由于我国税法中不存在以非货币性资产投资的不确认规则，如果子公司股权溢价较多，母公司要想取得暂不确认转让子公司股权所得的税收效果，只能寄希望于企业重组运作，这种商业处理作法的实质是将一起本来是简单的出资业务变换成复杂的股权收购业务，藉此达到暂不确认股权转让所得的节税效果。

二是配套制度空白。企业重组涉税金额大，能否适用不确认规则对纳税人经济影响非常巨大，税收上的不确定性往往会成为纳税人投资决策的主要障碍。美国纳税人在具体适用不确认规则时产生疑问，除了阅读国会立法，还可以求助其他来源释疑解惑，如检索法院判例，查阅财政部条例、国税局业已公布的预先裁定，如果藉助这些手段还不能解决税法适用上的不确定性，纳税人还可以向国税局申请预先裁定。判例和预先裁定在解决纳税人税法不确定问题方面发挥了非常重要的作用，而这正是我国的短处。我国纳税人在企业重组时，目前可以查看的只有59号通知和4号公告，无任何法院判例可以查询，国家税务总局甚至于连个官方政策解读也没有，更别说各地企业重组税务处理案例汇编了，这和美国详细丰富的有关企业重组税务处理的成文法律、财政条例、法院案例、预先裁定形成鲜明对比。

三是理解偏差，结果荒谬。主要体现的问题有：（1）4号公告中控股公司定义。为了确保权益的连续性，美国税法规定，适用免税处理的重组交易，作为支付对价的股权只能是收购方的股权，或者只能是收购方母公司的股权，不允许同时使用两者的股权作为支付对价。而我国税法规定，在特殊性税务处理中，收购方可以使用受其控股的子公司股票作为支付对价。59号通知所称的股权支付，是指企业重组中收购方向对方支付的本企业或其控股企业的股权；非股权支付，则指企业重组中收购方向对方支付的除了股权支付以外的对价。根据总局4号公告，控股企业是指由本企业直接持有股份的企业。我国税法规定收购方可以使用本企业股份，也可以使用受其控制的企业的股权，以即收购企业子公司股权。文件没有正面表明是否可以同时使用本企业与其子公司股份进行支付。但收购方使用子公司即我国4号公告所称的“控股企业”的股份作为收购对价，这种情况下发生的重组交易，权益连续性为零，显然不能满足权益连续性要求，这是一个明显的税法漏洞。4号公告关于控股公司这一解释将三角重组彻底排除在特殊性税务处理适用范围之外。（2）特殊性税务处理的共同适用条件问题。59号通知第五条规定的五个条件实际上是理论上归纳的不确认规则适用条件的具体展开，59号通知第五条第一项对应的是有效商业目的条件，第二项与第四项对应权益连续性条件，第三项对应业务连续性条件，第五项对应分步交易原则。59号通知要求企业重组适用特殊性税务处理必须同时满足第五条规定的五项要求，但有些企业重组类型根本就没有全部适用这五项条件的可能性，如企业法律形式改变谈不上什么分步交易原则。债务重组与法律形式改变也根本没有权益连续性和业务连续性适用的可能性。美国税法规定，免税重组的E型（资本结构重组）与F型（法律身份、地点变更重组）不要求满足连续性条件。

四是变造不当，有违初衷。59号通知和4号公告虽然没有正面表明企业重组特殊性税务处理不适用于个人股东，但从文件字里行间可以推理出这一结论。美国及世界主要国家税法中的免税重组是适用于个人股东的。我国税法不允许企业重组特殊性税务处理适用于个人股东，不但不公平，而且显然有违不确认规则促进资本自由流动的初衷。在收购式重组中，当事人有三方，即收购方、目标企业和目标企业股东。任何一个企业都可能有个人股东和法人股东，尤其是企业重组涉及上市公司情形下，如果仅仅因为目标企业存在个人股东，就不允许这个企业及其法人股东选择特殊性税务处理方式进行企业重组，其中的荒谬显而易见。换一个角度说，目标企业的法人股东资本流动有权享受节税处理，个人股东资本流动为什么就不能享受节税处理，难道说税收政策不鼓励个人资本进行自由流动吗？

五是反避税考虑不足。美国税法规定在存在补价（即我国税法所称的非股权支付）的免税处理情况下，目标企业股东需要确认补价支付部分对应的资产或股票转让所得，但不允许确认损失。我国税法既允许确认收益也可以确认损失。美国税法不允许在免税重组中确认损失规定与其税法不允许在出资时确认损失规定同出一辙。如出资人以一项市场价值100元，计税基础150元的潜在损失财产出资时，出资人依美国税法不允许确认出资损失。美国税法规定以潜在损失财产出资，出资人不得确认该项财产潜在损失的理由是公司家庭(corporate family)理论。出资人将财产出资不同于将财产出售给第三方，出资人出资后，与被出资企业构成某种程度的关联关系，如果出资人于出资后控制被投资企业，那么，出资人可以随时主张分配该项出资财产，这就可能出现人为操纵利润的情况。我国税法对于出资人以潜在收益财产出资的，很多文件都规定要求出资人确认出资所得，但对于以潜在损失的财产出资的，没有文件不允许出资人确认出资损失。

美国税法规定企业分立只允许在分立公司与被分立公司之间划分盈余与利润（E&P），被分立公司的未弥补亏损等其他税收属性(tax attributes)不涉及税收属性承继问题。

美国重组税法中还有其他一些反避税规则，如推定补价为股息分配规定，同一控制下兄妹公司合并推定股息分配规定[5] 等等，非常值得我们学习借鉴。

六是我国企业重组税收规则还有许多空白模糊之处，有关研究尚待深入。如企业重组存在或有对价(earn-outs)情形下各方当事人如何进行税务处理，股权收购情形下内外计税基础的差异如何协调，吸收合并中形成商誉如何进行税务处理，企业重组中发生的直接相关费用如何进行处理，目标企业或有债务各方当事人如何进行税务处理，税收属性划分承继等等问题。