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【税案观察】
近年来，在“依法治税”理念感召下，且受不良经济形势影响，税务争议案件数量逐年增加。为帮助企业顺利应对税务争议，华税特开辟“税案观察”栏目。每周六定时聚焦热点、疑难税法案例，以案说法，回馈读者。
编者按：对于企业而言，企业所得税的缴纳是企业众多税务中负担中至为重要的一项。2008年我国正式施行了《中华人民共和国企业所得税法》，该法规定了企业应纳税额的核定、纳税范围以及税收减免的相关条件。其中，针对企业应纳税所得额的确定，《中华人民共和国企业所得税法》第五条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。
根据《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。这里的有关、的支出应该如何界定，未取得合法有效凭据的支出，是否能够在税前扣除。
在实务中，部分企业实际发生的成本、费用等支出，但未取得合法有效凭据，但也在企业所得税汇算清缴时税前扣除，企业是否构成通过增加税前扣除额以减少应纳税所得额，从而达到偷逃税款的目的?本文即以案例形式对这些问题进行探讨。
一、案情简介
G家电经销公司（下称“G公司”）成立于2008年3月22日，注册地址位于海南省R市W县，经营范围为：家用电器经销。G公司为生产经营的需要，通过民间借贷以弥补流动资金的不足。自2009年起，G公司将其因民间借贷所支付的利息，在企业所得税纳税所得额核定之时予以扣除。
G公司所在地的W县国税局经核查认为，G公司于财务账簿上记载的贷款利息因没有取得合法有效的凭证——发票，因此不能作为财务报销凭证，也就不能进行税前扣除。由此，W县国税局将G公司的税前扣除行为界定为故意隐瞒企业所得收入的偷税行为，先后向G公司下达了《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。追缴G公司自2009年起少缴所得税70,507.21元，并收滞纳金23,945.21元，处少缴税额一倍罚款70,507.25元。
G公司对W县国税局做出的行政决定表示不服，遂委托我们为其代理，申请行政复议。我们认为，G公司虽未取得发票，但交易为真实的，亦能提供贷款合同、资金流向凭证等资料，应当依据《企业所得税法》允许G公司在企业所得税前扣除。经过反复说理、沟通，我们最终说服复议机关认可了我们的观点。
二、华税点评
(一)合法的利息支出准予在税前扣除
我国关于利息支出税前扣除的基本规定有：《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生下列利息支出，准予扣除：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。根据该条的规定，G公司因民间借贷支付的利息，属于准予税前扣除的情形。另外，按照《企业所得税法》第四十九条的规定，非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得税前扣除。按照《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税[2009]777号）中规定：企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；以及企业与个人之间签订了借款合同的情况下，企业可以将所支付的利息进行税前扣除。在本案中，因G公司并非向非银行企业进行借贷，而是向国税[2009]777号文件规定的个人进行合法借贷，因此，其借贷行为受法律保护。
结合本案的基本情况来看，G公司因民间借贷所支付的利息符合法律规定的税前扣除情形。
(二)未取得合法朴璐，但与取得的收入有关、合理的利息支出，可税前扣除
根据《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。可见，企业所得税前扣除应当坚持合理的配比原则。
不仅如此，尽管《国家税务总局关于印发（进一步加强税收征管若干具体措施）的通知》（国税发[2009]114号）规定，未按规定取得合法有效凭据不得在税前扣除，但并未否定对真实发生的成本费用在税前扣除。首先，企业所得税税前扣除不仅仅依据发票，交易合同、资金来往凭证等资料只要足以证明相关成本费用真实发生就可以在企业所得税税前扣除。其次，由于不得税前扣除可能给纳税人造成损失，从保护纳税人权益的角度出发，对“合法有效凭据”不得作出扩大解释。实践中，也存在各种不需要取得发票也允许税前扣除的成本费用，例如员工工资薪金、银行借款利息支出等，只需要提供相关的内部制度规定和借款协议等证明，就能够进行税前扣除。
(三)G公司税前扣除该利息支出，不构成偷税
《税收征管法》第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
由该条规定可知，偷税的构成要件包括以下几个：
1.纳税人主观上存在不缴或者少缴税款，偷逃税的故意；
2.客观上实施了纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报等行为；
3.并且造成了不缴或者少缴应纳税款的后果。
本案中，G公司税前列支的利息支出是真实发生的，G公司主观不存在偷逃税的故意，并且将该部分支出税前扣除不会造成少缴应纳税款的后果。
因此，G公司列支该部分利息支出的行为不构成偷税，税务机关认定其构成偷税，要求其补缴税款以及滞纳金并处以罚款的决定，缺乏依据。
(四)企业应重视发票管理，降低税务风险
1.企业未及时取得成本、费用有效凭证的，在汇算清缴之前取得，可以进行税前扣除
根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国税发[2011]34号）第六条关于企业提供有效凭证时间问题的规定，“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。”根据上述规定，企业如果能证明该业务是2009—2010年实际发生的，且在本年度汇算清缴之前能够取得合法有效凭据，可以将这部分费用在该年度进行税前扣除。
2.企业进行税务风险管理，应重视发票管理
《发票管理办法》规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票，特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。所有单位和从事生产、经营活动的个人，在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》规定，在日常检查中发现纳税人使用不符合规定的发票，特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人在税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。对应开不开发票、虚开发票、制售假发票、非法代开发票，以及非法取得发票等违法行为，应严格按照《发票管理办法》的规定处罚；有偷逃骗税行为的，依照《税收征管法》的有关规定处罚；情节严重触犯刑律的，移送司法机关依法处理。
由此可见，企业如果未按照法律法规的规定进行发票管理，可能面临行政责任和刑事责任。企业进行税务风险管理，发票管理是重要内容，不能忽视。
(五)小结
所得税税前扣除在会计法和税法处理上存在差异。《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。纳税人申报的扣除要真实、合法。未取得发票，但能提供证据证明是有关合理的支出，可以在税前扣除。G公司可以税前列支该利息费用，不构成偷税。
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