新会计准则下企业2008年报新规解读

　　安全生产费用是企业按照规定标准提取，在成本费用中列支，专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。我国现行的企业安全生产费用政策主要有：《财政部、国家发展改革委、国家煤矿安全监察局关于印发骉煤炭生产安全费用提取和使用管理办法骍和骉关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定骍的通知》（财建〔2004〕119号）、《财政部、国家安全生产监督管理总局关于印发骉高危行业企业安全生产费用财务管理办法骍的通知》（财企〔2006〕478号）、《财政部、国家安全生产监督管理总局关于印发骉烟花爆竹生产企业安全费用提取和使用管理办法骍的通知》（财建〔2006〕180号）等。上述文件规定了不同行业相应的安全生产费用提取和使用标准，要求高危行业企业按照规定标准、范围提取和使用安全费。按照税法规定，企业按规定提取的安全生产费用可以在企业所得税前扣除。

　　固定资产大修费用处理

　　财会函〔2008〕60号文件规定，固定资产大修理费用等后续支出，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本；不符合资本化条件的，应当计入当期损益。符合固定资产确认条件的周转材料，应当作为固定资产列报，不得列入流动资产。

　　固定资产发生的修理费用支出，新《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南规定，应当全部计入当期费用。即新准则下固定资产发生的修理费用支出，除销售部分的固定资产修理支出应该计入“销售费用”外，其他的固定资产的修理费用支出都是作为“管理费用”核算的。由于以上规定过于笼统，在执行新《企业会计准则》中，有些企业无论大修理或者小修理，一律都计入了当期损益。

　　对于固定资产发生的后续支出，需要划分资本性支出和费用化支出。《企业会计准则第4号——固定资产》第六条规定，“与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益”。

　　《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南将固定资产的后续支出明确为“固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等”，即固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。所以，对于固定资产的后续支出，如果对可能流入企业的经济利益超过了原来的估计（如延长固定资产使用寿命或提高产品质量），应当计入固定资产账面价值，除此之外的固定资产修理费用，无论发生支出的金额大小，应当在发生时直接计入当期损益。而对于以上界限的划分，需要会计人员有一定的职业判断能力，并遵守一定的职业道德，否则会导致报表信息失真，会计利润不实。
　　购买不构成业务的上市公司的处理

　　财会函〔2008〕60号文件规定，企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。

　　企业由于受到所有制形式等因素的困扰，无法直接上市，可能会“曲线救企”，买壳上市。而某些行业由于受金融危机等因素的影响，经营状况日渐不佳，尤其是纺织业、冶金业、零售业等行业为另寻生路，经股权原持有人和主管政府部门批准愿意转让，则欲“买壳”的企业先收购控股一家被选为“壳”公司的上市公司，然后将企业的经营性资产、重要子公司等通过出售或置换、定向增发，吸收合并或控股合并等形式注入该上市公司，从而实现上市。

　　理解这条规定，首先要了解“购买”的含义。“购买”即收购或受让股权，目前共有六种方式，包括现金支付、资产置换、债权支付、混合支付、零成本收购、股权支付。前三种是主要的支付方式。但是现金支付对于购买方来说，实在是一笔较大的负担，企业很难一下子拿出数千万元甚至数亿元现金，所以目前的收购方式倾向于采用资产置换和债权支付方式，或者加上少量现金的混合支付方式。

　　其次是对是否构成“业务”的理解。按照实质重于形式的原则，有交易才能作业务处理，任何确认都要以业务为基础，即必须形成在日常经营活动之外的购买、出售资产或者通过其他方式进行资产交易的经营行为。

　　按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，同一控制下的企业合并，一般被认为是内部交易行为，计量以账面价值为基础，会计处理采用权益法，合并差价调整“资本公积”等权益性科目。对于非同一控制，一般被认为具有商业实质，是独立公正的双方之间的交易，计量以公允价值为基础，会计处理采用“购买法”，合并差价调整作为“商誉”（借差）或“营业外收入”（贷差）处理。企业应于每个会计期末，对商誉进行减值测试，计算确定其减值金额。对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。

　　财会函〔2008〕60号文件为了规避企业通过购买上市调节利润等行为，对没有构成业务或没有商业实质的购买行为，视同集团公司的内部交易行为，使用权益法核算，不产生商誉或损益。

　　公允价值的运用

　　财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）规定，企业对采用公允价值计量的各项目，应当严格遵守会计准则相关规定，提供明确的证据表明其公允价值确定的合理性，特别关注估值模型以及计算参数的有关情况，并在附注中作详细披露。企业应当继续谨慎采用公允价值模式计量投资性房地产，除非有明确的证据表明投资性房地产的公允价值能够可靠取得外，应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。

　　新《企业会计准则》允许采用公允价值计量的资产较多，其中最主要的是投资性房地产和金融资产，但部分公司在确定公允价值时存在随意性。虽然新《企业会计准则》规定了公允价值的确定原则，但实务情况较为复杂，特别是对于估值技术的应用，如何选择估值模型和相关参数假设等，新《企业会计准则》并没有明确规定。

　　具体来说，企业应当考虑公允价值应用的三个级次。对资产存在活跃市场的，应当运用在活跃市场中的报价；对不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同或相似的其他资产的市场价格；对不存在活跃市场且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术确定公允价值。估值模型以及公允价值的计算，要求财务人员具有一定的财务管理以及资产评估知识。而公允价值确定是否合理，作为一项重要事项，要求在报表附注中单独披露，以增强会计信息的相关性。