新会计准则下企业2008年报新规解读

　　正确理解“控制”

　　财会函〔2008〕60号文件规定，企业应当正确理解会计准则中有关“控制”的规定，合理确定企业合并类型和合并财务报表的合并范围。判断企业对被投资单位是否形成控制时，应当综合考虑被投资单位的股权结构、董事会构成、日常经营管理特点等。当期因购买子公司或其他原因导致合并范围发生变化的，应当在附注中披露合并范围的变化情况、判断对被投资单位形成控制的依据等。企业将持股比例低于50%的被投资单位纳入合并范围或持股比例高于50%的被投资单位未纳入合并范围的，应在附注中披露判断依据。
　　“控制”包括股权比例控制（50％以上）和事实控制（股权比例小于50％）。判断企业对被投资单位是否形成控制时，应当综合考虑被投资单位的股权结构、董事会构成、日常经营管理特点等，而不仅仅从股权结构这个量化指标上进行判断。例如，A公司在B公司拥有70%的股权，但是董事会构成只占1/3，实质上没有表决权，没有真正实现对B公司的控制，则不得将其纳入合并报表的范围。反之，A公司在B公司拥有1/3的股权，但在董事会中有70%的人员，虽然持股比例低于50%，实质上已经对A公司具有控制权，应该将B公司纳入合并范围。对于以上特殊现象，应在附注中披露判断依据。

　　年报合并报表编制的范围包括被控制的子公司，其控制方式有直接控制和间接控制两种。合并类型包括同一控制下的合并和非同一控制下的合并。同一控制下的合并，无论是控股合并还是吸收合并，都不产生商誉，个别报表也不产生商誉，但合并报表时会产生商誉。非同一控制下的控股合并，个别报表不产生商誉，但非同一控制下的吸收合并在个别报表中就可以体现商誉了，在合并报表的时候也体现商誉。所以，非同一控制下个别报表和合并报表都涉及商誉问题，同一控制下只在合并报表时涉及商誉问题。

　　另外，企业在合并报表编制时，要注意新《企业会计准则》中的一个变化，即不再区分子公司业务的限制，把外汇管制的子公司也纳入合并范围。

　　企业接受捐赠和债务豁免的处理

　　财会函〔2008〕60号文件规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。

　　对于企业接受的捐赠和债务豁免，原《企业会计准则》要求记入“资本公积”科目，新《企业会计准则》要求记入“营业外收入”科目。但对于控股股东和子公司之间的捐赠，财会函〔2008〕60号文件认为该行为从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入“资本公积”科目。这是因为新《企业会计准则》对于捐赠的规定没有考虑到我国资本市场监管的要求和规定，对ST（特别处理）公司来说，新《企业会计准则》对捐赠计量方式的变化成了企业包装业绩的新途径，而财会函〔2008〕60号文件的这项规定，从财务角度上遏制了关联企业的利润操纵行为。

　　对于控股股东和子公司之间的捐赠行为，财会函〔2008〕60号文件作了限制性规定。而对于控股股东和子公司之间的债务重组行为，《企业会计准则解释第2号》和财会函〔2008〕60号文件都没有加以限制，这对2008年ST公司来说还是根救命的稻草。

　　授予客户奖励积分的处理

　　财会函〔2008〕60号文件规定，企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。

　　对于奖励积分，新《企业会计准则》没有明确的规定，《国际会计准则第18号——收入》第十三条和第十九条对于消费积分会计处理提供了2种方法：一是将部分销售收入分配到积分，对这部分销售收入的确认进行递延；二是将提供积分奖励发生的成本确认为一项预计负债。

　　财会函〔2008〕60号文件采用了第一种方法，可以理解为奖励给客户的积分是因为销售业务产生的，是交易本身一个单独可辨认的组成元素，代表赋予顾客的一种权利，而顾客为了得到这一权利，事实上已经在初始交易时支付了费用。也就是说，顾客在初始交易时支付的款项不仅是为了获得商品，也是为了获得积分。然而顾客并不是在购买商品或是服务的同时获得积分奖励，因此应当将初始销售收入分为几个部分，每一个部分按照单独的标准进行确认以反映交易的实质。

　　例：2008年10月，某商场进行国庆促销，规定购物满100元赠送10个积分，不满100元不送积分，积分可在1年内兑换成与积分相等金额的商品。某顾客购买了价值2340元（含增值税）的家具，积分为230分，估计该顾客会在有效期内全额兑换积分。该顾客于2009年6月购买了价值351元（含增值税）的皮鞋，用积分抵扣230元，余额以现金支付。相关会计分录如下：
　　1.2008年10月销售时

　　借：应收账款（或银行存款）　　2340

　　贷：主营业务收入　　1770

　　递延收益　　230

　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　340。

　　2.2009年6月，顾客在有效期内兑换积分时

　　借：库存现金　　121

　　递延收益　　230

　　贷：主营业务收入300

　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　51。

　　谨慎确认资产减值和预计负债

　　财会函〔2008〕60号文件规定，企业应当按照会计准则规定，谨慎确认资产减值和预计负债。确认资产减值应有充分确凿的证据支持，确认预计负债应当基于充分合理的估计基础。

　　资产减值是新《企业会计准则》修订的重点内容。新《企业会计准则》规定，固定资产、无形资产以及其他长期资产的减值准备计提后不能冲回。因此，企业应当按照会计准则规定，谨慎确认资产减值，这几项资产在企业的存续期内，减值只能增加，不可以转回。其他短期资产如存货的减值、金融资产的减值等短期资产减值损失一经确定，在以后会计期间还可以转回。

　　新《企业会计准则》同时扩大了预计负债的范围，相比原准则，增加了3项规定：一是亏损合同产生的义务满足确认预计负债的条件，应当确认为预计负债；二是重组义务满足确认预计负债的条件时（如有详细、正式的重组计划，该重组计划已对外公告等），应当确认为预计负债；三是辞退福利。