税总纳便函[2016]71号 国家税务总局纳税服务司关于下发营改增热点问题答复口径和营改增培训参考材料的函

　　第二部分 征税范围

　　首先是征税范围，36号文附件1《试点实施办法》第一条规定：在中华人民共和国境内销售服务、销售无形资产或者不动产的单位和个人，属于增值税的纳税人，按本办法的规定缴纳增值税。这句话，相当于统领整个营改增最基本的一条规定。也就是说读懂了这一条，就知道什么情况应该缴纳增值税。

　　营业税改征的增值税，基本要件跟原增值税和营业税是一样的。征税的要件有：第一，在境内;第二，发生了适用注释范围类别的应税行为;第三，这个行为是有偿的;第四，提供服务，转让无形资产、转让不动产，都是向他人，不是自我服务。

　　(一)在境内。什么是在境内?实施办法的第十二条有明确规定，对于服务或无形资产(除自然资源使用权外)来说，销售方和购买方任何一方在境内，就属于增值税征税范围，那么如果买卖双方都在境外，例如德国企业为法国公司提供的咨询服务，就不属于增值税征税范围。对于不动产的租赁和销售，以及自然资源使用权的转让，是否征税取决于自然资源或者不动产是不是在境内，无论买卖双方是不是在境内，这个原则和上面说到的服务和无形资产是有差别的。这里举一个例子，假设境外单位A向境外单位B出售一栋位于北京的大楼，由于大楼在我国境内，尽管买卖双方都不是境内的单位和个人，仍应按销售不动产缴纳增值税。

　　(二)应税行为的范围。发生的应税行为要在注释范围之内。36号文《销售服务、无形资产、不动产注释》在原来财税[2013]106号文基础上结合了原营业税的税目注释，也参考了国家统计局的国民经济行业分类标准。所以现在的注释，首先包括了原来所有征营业税的行业和业务。如果有问道：“原来交营业税，我现在是不是一定交增值税?”一定是的。除此之外，还有一些可能原来不交营业税的，现在新的注释范围内也有所涵盖。比如无形资产里的其他权益性无形资产，原来并不在营业税的注释范围里。原营业税无形资产的征税范围是正列举。除了国税发[1993]149号的税目注释之外，仅根据财税2012年6号文件，将转让自然资源使用权纳入转让无形资产的征税范围，其他经济权益转让，仍未纳入营业税征税范围。此次营改增将其他权益性无形资产纳入征税范围是对征税范围的完善。另外，这一次制定税目注释时，根据经济发展新变化，对原营业税税目注释的部分子目进行了重新归类和调整，应税行为对应的“税目”也相应地有所变化。例如，展览业务在原营业税制下，应按照“文化体育业”税目缴纳营业税，改征增值税后，调整为“现代服务—文化创意服务”。

　　(三)有偿。“有偿”这个概念在增值税的条例、营业税的条例中就有。与原增值税业务相比，营改增部分业务中的无偿与有偿之间的界线更隐蔽。纳税人之间互换不动产，相对容易理解，是用不动产所有权换取另一不动产的所有权，服务换服务相对更难分辨。例如，A公司将一层门面给B餐馆无偿使用，B餐馆无偿向A公司员工提供工作餐。上述行为不能看做无偿，A、B双方销售服务都获取了经济利益，应属于增值税征税范围。

　　(四)为他人提供。第四个征税要件就是服务的提供、不动产和无形资产的转让是要面向他人。如果是单位给员工提供的服务，或者员工给单位提供的职务性的、在工资范围内的服务都不缴纳增值税，就是说自己给自己提供服务的行为是不征税的，征税对象主要是对他人提供服务。

　　以上是理解什么叫作增值税纳税人最基本的四个要件。除此之外，有一些特例，就像刚才提到的可能满足四个征税要件，但是不征税的情形。比如存款利息，满足上述要件，但是不征税。还有资产重组过程中涉及的一些不动产和土地使用权的转移，这些都在不征税的范围内。还有一类特例就是不完全满足上述四个征税要件，可是还是要纳入征税范围，即视同销售行为。对无偿提供服务，无偿转让无形资产或不动产，应视同销售服务、无形资产或不动产。但对于其他个人提供的无偿服务，以公益性为目的的销售服务、无形资产和不动产转让，不需要视同有偿进行征税。对公益性质的服务，举例说明如下：比如，有些小区门口会有医学院的学生去做免费咨询，量血压或者简单的医疗诊断。这种服务是一种无偿的，是出于公益性目的，服务对象也是我们说的大众，因此是不把它视作有偿的。另外还有航空公司，在汶川地震、在印尼海啸的时候，运送救灾物资以及把中国的公民接回到国内都是指令性的，无偿的，不收费。这种运输服务无需视同有偿去征税的。这和货物的视同销售有差别：货物的视同销售不管赠送给他人的目的是什么，都是要视同有偿去征税的;而对这种以公益为目的的服务项目，或者以社会大众为服务对象的无偿服务，不需要视同有偿服务缴税。

　　第三部分 纳税义务人和扣缴义务人

　　(一)承包承租挂靠。从最开始的财税[2011]111号文到财税[2013]106号文再到现在的财税[2016]36号文，承包承租挂靠原则都延续了营业税条例细则的原则，这与增值税条例相比是有变化的。现在所说的承包承租挂靠行业，如果以发包人(出租人、被挂靠人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任，以发包人为纳税人;如果未同时满足上述两个条件，以承包人(承租人、挂靠人)为纳税人，发包人向承包人收取的管理费或挂靠费，属于同一纳税人的内部行为，不征增值税。

　　(二)一般纳税人和小规模纳税人。增值税管理上一般都是区分一般纳税人和小规模来管理，36号文件规定一般纳税人以年应税销售额500万元为标准，23号公告对一般纳税人的资格登记做了详细规定，并明确增值税小规模纳税人偶然发生的转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。比如北京一套房子卖了1000万，这种情况并不需要因为超过500万就要登记为一般纳税人。另外，有些纳税人担心办理了一般纳税人以后以销项减进项计算应纳税额，税负是不是会增加?由于心理上有这个顾虑，拒绝办理一般纳税人登记。事实上并不是办理一般纳税人，税负就会增加。比如原来的餐饮服务按5%全额征收营业税，改征增值税之后，一般纳税人适用6%的税率，但房租、水电费以及锅碗桌椅都可以作为进项税额抵扣，因此，税负可能比之前还会降低。所以12366工作人员在给纳税人回答问题的时候，也应多向纳税人宣传，并不是成为一般纳税人税负一定会增加。尤其像餐饮服务业以及其他生活服务业，收入到500万元的并不是很多，如果不到500万元，就是小规模纳税人，征收率是3%，这比原来营业税5%的税率相比，税负可以下降40%，这些企业改交增值税之后，改革红利是实实在在拿到手的，税务干部在宣讲政策时，要把这些政策向纳税人讲清楚。

　　(三)税率和征收率。现行税率是6%和11%，征收率是3%和5%，相关规定主要在36号文件的附件2中。为便于更好地了解征收率政策，简单介绍一下建筑行业的简易征收。建筑业简易征收的有三类。一个是老项目。老项目如何确认，文件规定非常清楚，按照《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期确定。但是，去年底建筑工程施工许可证样式有了变化，纳税人4月30日前开工的项目取得的建筑工程施工许可证可能有两种，一种是旧证，上面注明合同开工日期;另一种是新证，不再注明开工日期，则以合同注明的开工日期为准。这是区分新、老项目的时候要注意的一点。另外，不仅是建筑工程，房地产项目也用建筑施工工程许可证区分新老项目。一个大的房地产项目，一般不只有一个建筑施工许可证，项目分可能有多个建筑工程施工许可证。对开发商来说，如果是老项目选择简易征收，新项目按照一般计税方法，简易计税方法就涉及到进项税额能不能抵扣的问题。如果说一期里的几栋楼有多个建筑施工许可证，企业选择不同的计税方法，老项目没有进项所以选择简易计税，新项目选一般计税方法，一定要注意，用于简易计税老项目的进项税额要作转出，如果用于老项目的所有进项税额都是4月30日之前取得的，5月1日之后取得的进项税额都是用于新项目，那么进项税额不需要作转出。此外，建筑服务适用简易计税办法还有清包工和甲供工程，综合起来看，建筑工程大部分都可以选择简易计税，这是落实税负不增加的原则而制定的过渡政策。

　　(四)预征。发生预征的原因，是因为原营业税的纳税地点和现行增值税纳税地点不一样。原营业税规定，建筑业的纳税地点为建筑劳务发生地，租赁和销售不动产的纳税地点为不动产所在地;而增值税遵循的是机构所在地缴税原则。对于建筑业规定是在劳务发生地缴纳营业税，营业收入直接乘以税率就计算出税额了，当然可以剔除分包款，对于销售不动产，也是在不动产所在地，缴纳营业税对于租赁不动产也在不动产所在地缴税，不像增值税规定在机构所在地缴纳(这里指的是固定业户)。因为增值税税制跟营业税不一样，企业只有在机构所在地才能完整地核算进项与销项。企业可能在多个地方都提供建筑服务，在多个地方都有不动产销售，只有在机构所在地才能汇总计算所有的销项和进项。所以在确定增值税纳税地点时，固定业户是在机构所在地缴税。但是在机构所在地缴税原则，和原来营业税相比会出现税源的转移，为实现营改增过程中税制平稳过渡，税制设计上规定了预征的环节。工程地和机构所在地，不动产所在地和机构所在地不同的，要在工程、不动产所在地先预缴一部分税，这就是预征。关于计税方法。一般计税方法大部分都是针对新项目，除非有些纳税人愿意对老项目适用一般计税方法。为防止出现倒挂，一般计税方法下的预征率一般低于征收率。纳税人在建筑劳务发生地或不动产所在地预征了之后，要到机构所在地申报纳税，提交《增值税预缴税款表》，计算增值税的应纳税额。对于简易计税方法来说，无论是小规模纳税人还是一般纳税人，建筑服务、销售不动产、不动产租赁，基本上在预征时已缴足了该项目的税款，仍需向机构所在地主管税务机关申报，是因为机构所在地主管税务机关要了解整个纳税期纳税人发生了哪些业务;此外，如果纳税人的项目比较多，好几个地区都有，主管税务机关需要掌握纳税人销项进项相抵之后应纳税额是多少。