税总纳便函[2016]71号 国家税务总局纳税服务司关于下发营改增热点问题答复口径和营改增培训参考材料的函

　　第五部分 销售额

　　对于增值税来说，计算销售额基本的原则仍是全部价款和价外费用，但在试点过渡政策中，有一些允许差额征税的规定。需要注意的是，差额征税的规定是正列举，只有列明的项目才允许差额征税，没列明的则不能差额。

　　差额征税的规定可能会涉及到增值税、营业税政策交叉。在5月征期申报4月份的营业税时，如果当期取得全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，尚未扣除的部分，不能在计算增值税应税销售额时抵减，应向原主管地税机关申请退还相应营业税。比如说收入只有80万元，可是支付的允许扣除项目金额为100万元，余下不足抵减的20万元需要找地税局退还相应的营业税，不能抵减增值税应税销售额。5月1日营改增后，对于使用差额征税政策的试点纳税人，营业税发票仍可作为增值税差额征税的扣除凭证，以建筑业为例，4月30日前开具的建筑业营业税发票，可以在计征增值税时抵减销售额。但是这张票如果在申报营业税时以作为差额征税的扣除凭证抵减营业额了，就不能同时用于抵减增值税应税销售额。如果这张建筑业营业税发票用于差额计算增值税应税销售额，假如建筑企业当期的收入是80万元，建筑企业取得100万元的建筑业营业税发票，那么余下的20万可以继续流转到下一期计算销售额。

　　另外，还有几个差额征税的规定需要注意：

　　一是可以扣除土地出让金的房地产项目。只有适用一般计税方法的房地产项目才可以扣除土地出让金。如果是简易计税方法的房地产项目，包括一般纳税人销售房地产老项目选择简易计税，和本身就是小规模纳税人适用简易计税方法的，土地出让金是不能扣除的。在原营业税税制下房地产企业支付的土地出让金全都不允许差额扣除，营改增后，考虑到税负的问题，对适用一般计税办法的房地产项目给予允许扣除土地出让金的差额征税政策。

　　二是融资租赁和融资性售后回租。融资租赁仍维持原来的差额征税政策，变化的是售后回租。按照财税[2013]106号文规定，售后回租是按照融资租赁征税的，当时不动产还未纳入增值税征税范围，所以之前有形动产的售后回租是按照融资租赁征税，税率是17%，但是36号文件规定售后回租按照贷款业务征税，税率为6%，税目归属和适用税率都有比较大的变化。36号文件规定售后回租要区分新老合同处理：对于新合同，融资性售后回租是按照贷款业务征税的，税率是6%，仍然给予了差额征税的规定，但全部价款和价外费用的口径跟原来按融资租赁征税的时候相比有所不同，老合同按照融资租赁征税时，全部价款、价外费用包含本金，新合同按贷款服务征税时，收取的全部价款、价外费用不含本金，同时允许扣除付出的利息。对于4月30日前签订的有形动产售后回租合同，第一，还是按照融资租赁征税，适用税率17%;第二，差额征税政策给了纳税人一个选择，计算销售额时，可以差额扣除向承租方收取的本金，也可以不扣除本金;第三，实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退，针对的也是有形动产的售后回租，不动产的售后回租不适用这一条。

　　第六部分 纳税义务时间、纳税地点

　　纳税地点规定基本上都延续了原有政策的机构所在地交税的原则。较为特殊的是自然人提供建筑服务、销售不动产、出租不动产时，只需要在发生应税行为的所在地申报纳税，不需要预缴税款后，回居住地进行纳税申报。

　　建筑服务和租赁服务的纳税义务发生时间有一些特殊规定，建筑服务和租赁服务如果有预收款，收到预收款的当天，纳税义务已经发生了。以出租房屋为例，在实际生活中，房屋租金基本都是以半年或一年为单位收取，极少有一个月一个月收取的情形，在收到租金的当月就应对收取的全部款项进行纳税申报，这是增值税权责发生制的一个特例。另外，需要注意的是，虽然预收款应在收到的当期一次性申报，但实际上这部分收入是以后若干期的分期收入，因此，若分摊后的收入低于月销售额3万元的标准，可以按规定享受小微企业增值税优惠政策。例如自然人A一次性申报一年房屋收入12万元，A除此之外没有其他增值税应税行为，这12万元收入分摊到每个月仅1万元，可以按规定享受增值税小微企业的免税政策。