金融资产、金融负债与权益工具 ——衍生金融工具的潜在有利与不利的会计处理

【解析】

远期合同中约定以现金净额结算，对于甲、乙双方来说，该项衍生金融工具在2015年2月1日赋予某一合同方在潜在有利的情况下与另一合同方交换金融资产（现金）的合同权利，或者在潜在不利的条件下与另一合同方交换金融资产（现金）的合同义务。

根据金融工具确认与计量准则规定，在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利应当分类为金融资产。在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务应当分类为金融负债。

金融工具准则适用范围内的远期合同应在承诺日（交易日）而不是结算日确认为一项资产或一项负债。当主体成为远期合同的一方时，权利和义务的公允价值通常相等，因此该远期合同的公允价值净额为零。针对例2中的金融工具，对合同双方来说，在2015年2月1日均产生一项合同权利和合同义务，因为权利和义务的价值相等，因此在承诺日（交易日）双方均无需进行会计处理。但无论如何，该项衍生金融工具在2015年2月1日均应分类为金融资产/金融负债，仅因为记账金额为零，所以未进行会计处理。如果权利和义务的公允价值净额不为零，则该合同在交易日即应被确认为一项资产/负债。

根据金融工具确认和计量准则规定，衍生金融工具应当以公允价值进行后续计量且其变动计入当期损益，因此在后续的资产负债表日，甲、乙双方应对远期合同按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益，并相应调整金融资产/金融负债账面价值。 

2.以股票净额结算（股票换股票）

假设除了将以股票净额结算代替现金净额结算之外，其他条件均相同。

股票净额结算，即在2016年1月31日对远期合同进行结算时，甲公司有义务向乙公司交付按合同总额104000元与市场价格计算的其自身的股票数量，有权利向乙公司收取合同约定的甲公司自身的股票1000股， 数量差额以收取/交付股票的方式对远期合同进行结算。

（1）甲公司的会计处理

除了记录远期结算的分录之外，甲公司其他的会计处理与上述以现金净额结算所列示的相同。

2016年1月31日

合同以股票净额结算。甲公司有义务交付的股票数量为981.1股（104000÷106≈981.1股），有权利收取的股票数量为1000股（合同数量）。因此，甲公司需要向乙公司收取自身股票18.9股。由于股票只能以整数交付，所以收取自身股票18股（18×106=1908元），差额92元收取现金。

甲公司记录远期合同的结算：

借：库存股 1908

    现金 92

贷：衍生工具——远期合同 2000

或收取自身股票19股，以现金支付差额14元（19×106-2000）

借：库存股 2014

贷：衍生工具——远期合同  2000

现金 14

（2）乙公司的会计处理

除了记录远期结算的分录之外，乙公司其他的会计处理与上述以现金净额结算所列示的相同。

2016年1月31日

合同以股票净额结算。乙公司有义务向甲公司交付的股票数量为1000股（合同数量），有权利收取的股票数量为981.1股（104000÷106≈981.1股）。因此，乙公司应当向甲公司交付股票18.9股。由于股票只能以整数交付，所以交付股票18股（18×106=1908元），差额92元以现金支付。

乙公司记录远期合同的结算：

借：衍生工具——远期合同 2000

贷：金融资产 1908

        现金 92

或交付甲公司股票19股（19×106），差额14元以现金收回。

借：衍生工具——远期合同 2000

    现金 14

贷：金融资产 2014

【解析】

将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利（购入自身股票），除以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利分类为权益工具以外，其他情形均应分类为金融资产。（固定换固定分类为权益工具）（固定换变动/变动换固定分类为金融资产/金融负债）。

将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务（出售/发行自身股票），除以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同义务分类为权益工具以外，其他情形均应分类为金融负债。（固定换固定分类为权益工具）（固定换变动/变动换固定分类为金融资产/金融负债）。

对于甲公司，本例题中甲公司有权利收取的自身股票数量是固定的，有义务交付的自身股票数量是变动的，不符合固定换固定的条件。该项远期合同在2015年2月1日的合同权利价值与合同义务价值的差额应分类为金融资产/金融负债，仅因为合同权利价值和合同义务价值金额相等，所以未进行会计处理。如果权利和义务的公允价值净额不为零，则该合同在交易日即应被确认为一项资产/负债。

对于乙公司，本例题并非是以其自身的股票作为交易标的，因此在2015年2月1日，乙公司享有一项（潜在有利条件下与甲公司交换金融资产的）合同权利，同时承担一项（潜在不利条件下与甲公司交换金融资产的）合同义务，应当分类为金融资产/金融负债。仅因为合同权利价值和合同义务价值金额相等，所以未进行会计处理。如果权利和义务的公允价值净额不为零，则该合同在交易日即应被确认为一项资产/负债。