金融资产、金融负债与权益工具 ——衍生金融工具的潜在有利与不利的会计处理

3.以股票总额结算（现金换股票）

假设除了将以股票总额结算代替现金净额结算之外，其他条件均相同。

股票总额结算，即在2016年1月31日对远期合同进行结算时，甲公司有义务向乙公司支付现金104000元，有权利向乙公司收取自身的股票1000股（合同签订日价值100000元）。

（1）甲公司的会计处理

2015年2月1日

借：库存股 100000

    贷：其他应付款 100000 （远期合同结算金额为104000元，现值为100000元）

重要重要重要：这是与例1显著不同的地方（见解析）

2015年12月31日

甲公司财务报表中无需确认库存股的公允价值变动。但是，对于负债应当按照金融工具准则的规定进行后续计量：

借：利息费用 3660【（104000-100000）/12×11≈3660】

   贷：其他应付款 3660

2016年1月31日

借：利息费用 340

   贷：其他应付款 340

同时，甲公司向乙公司支付现金104000元，乙公司向甲公司交付持有的甲公司的股票1000股。

借：其他应付款 104000

    贷：现金 104000

（2）乙公司的会计处理

2015年2月1日

乙公司不需要进行会计处理，因为该远期合同的公允价值为零，且此项远期合同没有约定支付/收取现金（如保证金）。（对乙公司来说，尽管无需会计处理，但应明确该项金融工具产生的合同权利/合同义务符合金融资产/金融负债的定义）

2015年12月31日

乙公司记录远期合同公允价值的减少：

借：公允价值变动损益 6300

贷：衍生工具——远期合同 6300

2016年1月31日

乙公司记录远期合同公允价值的增加：

借：公允价值变动损益 -4300

贷：衍生工具——远期合同 -4300

当日，乙公司还要记录远期合同的结算：

借：衍生工具——远期合同 2000

贷：金融资产 2000

借：现金                        104000

贷：金融资产                     104000

【解析】

甲公司

针对此项远期合同，甲公司享有一项收取固定数量自身股票的合同权利和支付固定金额现金的合同义务。（符合固定换固定的条件）。一项衍生金融工具，以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具，该项衍生金融工具应当分类为权益工具。尽管该远期合同符合权益工具的定义，但由于该权益工具的公允价值为零且未收付现金，所以未进行会计处理，同时在后续资产负债表日，甲公司不确认该项权益工具的公允价值变动。

虽然该金融工具是权益工具，但准则规定：如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务（即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权），发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值（如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值）。

因此，对于甲公司来说，该项远期合同的合同义务符合金融负债的定义，甲公司应就该项合同义务确认一项金融负债，同时按权益性交易进行处理（回购库存股）。【准则解释7对股份支付回购条款的处理即如此】

乙公司

准则规定，在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利应当分类为金融资产。在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务应当分类为金融负债。

同时，衍生金融工具应当以公允价值进行后续计量且其变动计入当期损益，因此在后续的资产负债表日，乙公司应对远期合同按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益，并相应调整金融资产/金融负债账面价值。

需要说明的是，本例题中仅考虑了合同签订日及后续资产负债表日，乙公司对远期合同初始确认（公允价值为零）及其后续变动（远期合同公允价值的后续变动）的会计处理。未考虑在此交易过程中，如果乙公司一直持有甲公司的股票（注：很可能没有），则在各时点乙公司还要根据准则规定核算持有的金融资产的后续公允价值变动，直至结算日处置为止。