金融资产、金融负债与权益工具 ——衍生金融工具的潜在有利与不利的会计处理

2.以股票净额结算（股票换股票）

假设除了将以股票净额结算代替现金净额结算之外，其他条件均相同。

股票净额结算，即在2016年1月31日如果甲公司行权，甲公司将向乙公司收取按合同总额98000元与市场价格计算的其自身的股票数量，同时向乙公司交付合同约定的甲公司自身的股票1000股，数量差额以收取/交付股票的方式对看涨期权进行结算。

（1）甲公司的会计处理

除了记录期权合同结算的分录之外，甲公司其他的会计处理与上述以现金净额结算所列示的相同。

2016年1月31日

如果甲公司行权，甲公司向乙公司收取的股票数量为1031.6股（98000÷95≈1031.6股），向乙公司交付的股票数量为1000股（合同数量）。因此，甲公司可以向乙公司收取自身股票31.6股。由于股票只能以整数交付，所以收取自身股票31股（31×95=2945元），差额55元收取现金。

甲公司记录看跌期权的结算：

借：库存股 2945

    现金 55

贷：衍生工具——看跌期权 3000

或收取自身股票32股，以现金支付差额40元

借：库存股 3040

贷：衍生工具——看跌期权 3000

现金 40

（2）乙公司的会计处理

除了记录期权合同结算的分录之外，乙公司其他的会计处理与上述以现金净额结算所列示的相同。

2016年1月31日

如果甲公司行权，乙公司将向甲公司交付的股票数量1031.6股（98000÷95≈1031.6股），向甲公司收取的股票数量为1000股（合同数量）。因此，乙公司应向甲公司交付甲公司股票31.6股。由于股票只能以整数交付，所以交付甲公司股票31股（31×95=2945元），差额55元支付现金。

乙公司记录看跌期权的结算：

借：衍生工具——看跌期权 3000

贷：金融资产 2945

        现金 55

或交付甲公司股票32股（32×95），差额40元以现金收回。

借：衍生工具——看跌期权 3000

    现金 40

贷：金融资产 3040

【解析】

将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利（购入自身股票），除以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利分类为权益工具以外，其他情形均应分类为金融资产。（固定换固定分类为权益工具）（固定换变动/变动换固定分类为金融资产/金融负债）。

将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务（出售/发行自身股票），除以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同义务分类为权益工具以外，其他情形均应分类为金融负债。（固定换固定分类为权益工具）（固定换变动/变动换固定分类为金融资产/金融负债）。

如果甲公司行权，本例题中甲公司收取的自身股票数量是变动的，交付的自身股票数量是固定的，不符合固定换固定的条件。甲公司持有的看跌期权在2015年2月1日的合同权利应分类为金融资产。

对于乙公司，（本例题并非是以其自身的股票作为交易标的），在2015年2月1日，乙公司承担一项（潜在不利条件下与甲公司交换金融资产的）合同义务，应当分类为金融负债。 

3.以股票总额结算（股票换现金）

假设除了将以股票总额结算代替现金净额结算之外，其他条件均相同。

股票总额结算，即在2016年1月31日如果甲公司行权，甲公司将向乙公司交付自身的股票1000股，同时向乙公司收取现金98000元。

（1）甲公司的会计处理

2015年2月1日

借：其他权益工具 5000

    贷：现金 5000

2015年12月31日

甲公司财务报表中无需确认权益工具的公允价值变动。

2016年1月31日

如果甲公司行使看涨期权，甲公司将向乙公司交付自身的股票1000股，同时向乙公司收取现金98000元。

借：现金 98000

    贷：库存股/股本98000

（2）乙公司的会计处理

2015年2月1日

乙公司记录收到的期权费用：

借：现金 5000

   贷：衍生工具——看跌期权5000

2015年12月31日

乙公司记录看跌期权公允价值的增加：

借：公允价值变动损益 -1000

    贷：衍生工具——看跌期权-1000

2016年1月31日

乙公司记录看跌期权公允价值的增加：

借：公允价值变动损益 -1000

    贷：衍生工具——看跌期权-1000

如果甲公司行权，乙公司记录看跌期权的结算及向甲公司收取的甲公司股票：

借：金融资产 95000

衍生工具——看跌期权 3000

贷：现金 98000

【解析】

甲公司

甲公司享有一项以固定数量自身股票换取固定金额现金的合同权利。（符合固定换固定的条件）。一项衍生金融工具，以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具，该项衍生金融工具应当分类为权益工具。【请注意是该项衍生金融工具是权益工具，与未来行权与否无关】

乙公司

在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务应当分类为金融负债。

同时，衍生金融工具应当以公允价值进行后续计量且其变动计入当期损益，因此在后续的资产负债表日，乙公司应对看涨期权按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益，并相应调整金融资产/金融负债账面价值。

需要说明的是，本例题中仅考虑了合同签订日及后续资产负债表日，乙公司对看涨期权初始确认及其后续变动（看涨期权公允价值的后续变动）的会计处理。未考虑在此交易过程中，如果乙公司一直持有甲公司的股票（注：很可能没有），则在各时点乙公司还要根据准则规定核算持有的金融资产的后续公允价值变动，直至结算日处置为止。