合理把握三方”边界“线 业务招待费扣除不犯规

　　业务招待费是指企业为经营业务的合理需要而支付的应酬费用，通常被界定为与企业生产经营活动“直接相关”的费用支出。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第43条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5%。

　　准确把握这一新规定，要求企业在列支业务招待费税前列支方面要确定三个边界，即确定业务招待费的范围边界、确定销售（营业）收入的范围边界以及确定可列支业务招待费的数量边界。

　　一、业务招待费范围确定

　　（一）业务招待费与业务宣传费的界定

　　在实际工作中，业务招待费与业务宣传费存在着可以相互替代的项目内容。通常，外购礼品用于赠送的，应作为业务招待费，但如果礼品是纳税人自行生产或经过委托加工，对企业的形象、产品有标记及宣传作用的，也可作为业务宣传费。相反，企业因产品交易会、展览会等发生的餐饮、住宿费等也可以列为业务招待费支出。

　　（二）业务招待费与差旅费、会议费、董事会费的界定

　　所得税法规定：纳税人发生的与经营活动有关的合理的差旅费、会议费、董事会费作为“其他扣除项目”，不得将业务招待费挤入会议费，主管税务机关要求提供证明资料的，应提供证明其真实性的合法凭证，否则不得在税前扣除。会议费支出证明包括会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。

　　（三）业务招待费与非法支出的界定

　　企业应严格区分给客户的回扣、贿赂等非法支出，不能作为业务招待费而应直接作纳税调整。

　　（四）业务招待费日常核算的归集

　　企业在业务招待费用核算中应按规定的科目进行归集，如果不按规定而将属于业务招待费性质的支出隐藏在其他科目，不允许税前扣除。

　　二、销售（营业）收入范围的确定

　　（一）销售（营业）收入包括的范围

　　《企业所得税纳税申报表》（国税发（2006]56号）填报说明规定，扣除招待费的计算基数包括主营业务收入、其他业务收入和视同销售的收入。主营业务收入包括销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同；其他业务收入包括材料销售收入、代购代销手续费收入、包装物出租收入和其他；视同销售的收入包括自产、委托加工产品视同销售的收入、处置非货币性资产视同销售的收入和其他视同销售的收入。

　　（二）销售（营业）收入包括的项目

　　《企业所得税法》及其《实施条例》规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入。其中七项全部或部分可作为业务招待费税前计提基数。

　　第一，销售货物收入。《实施条例》第14条规定，销售货物收入是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。该项目涉及到了应计入主营业务收入的“销售商品”和应计入其他业务收入的“材料销售收入”。

　　第二，提供劳务收入。《实施条例》第15条规定，提供劳务收入是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。这一项目涵盖了增值税纳税人和营业税纳税人各项劳务收入，但兼营代购代销、受托代销商品收取的手续费收入应计入其他业务收入的“代购代销手续费收入”栏。

　　另外，《实施条例》第23条规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。这些分期取得的收入，填入“建造合同”栏。

　　第三，转让财产收入。《实施条例》第16条规定，转让财产收入是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。会计准则里，生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。其中消耗性生物资产是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。销售消耗性生物资产的收入应计入“销售商品”栏。

　　第四，利息收入。《实施条例》第18条，利息收入是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。金融企业取得的贷款利息、存款利息、贴现利息可以计提业务招待费。非金融企业取得的利息收入在税法中按投资收益对待，不作为计提业务招待费的基数。

　　第五，租金收入。《实施条例》第19条规定，租金收入是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。该项目涉及到其他业务收入的“包装物出租收入”以及“其他”栏目。以租赁业务为基本业务的出租固定资产所取得的租金收入应填报于“让渡资产使用权”栏。

　　第六，特许权使用费收入。《实施条例》第20条规定，特许权使用费收入是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。该项目取得的收入应填入《销售（营业）收入及其他收入明细表》“让渡资产使用权”栏。

　　第七，其他收入。《实施条例》第22条规定，其他收入是指企业取得的除企业所得税法第6条第一项至第八项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。其中逾期未退包装物押金收入应计入“包装物出租收入”。

　　《实施条例》第25条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。该项目视具体情况填入“自产、委托加工产品视同销售的收入”、“处置非货币性资产视同销售的收入”和“其他视同销售的收入”各栏。

　　三、业务招待费税前列支数量的确定

　　根据《实施条例》第43条规定：“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5%.”。

　　假设企业全年销售（营业）收入为x，全年业务招待费的发生额为Y，则业务招待费税前列支的最大边界线为Y=0.005X，同时根据发生额的60%的扣除标准，可以得出业务招待费税前列支60%的最大边界线为Y=0.005X÷0.6=1/120 x，列函数表达式如下：

　　{Y=0.005X.X≥0

　　{Y=1/120X，X≥0

　　根据以上公式，作出业务招待费税前列支新标准数量边界图。横轴表示销售（营业）收入（x），纵轴表示业务招待费（Y），直线Y=0.005X和直线Y=1/120X把象限划分为Ⅰ、Ⅱ和Ⅲ三个区间，

　　根据上图（请见附件），比较各区间业务招待费可税前列支的数量边界。

　　假设有三家企业，20×8年销售（营业）收入分别为600万元、1500万元和3000万元。其实际支出的招待费都面临着8种选择，分别为3万元、5万元、7.5万元、10万元、15万元、20万元、25万元和30万元。三家业务招待费税前列支数量如表1所示（计算过程略）：

　　分析上例，可以发现以下规律：

　　（1）在Ⅰ、Ⅱ区间，业务招待费的税前列支额为实际发生额的60%.如上例中的（600，3）、（600，5）、（1500，3）、（1500，5）、（1500，7，5）、（1500，10）、（1500，15）、（3000，3）、（3000，5）、（3000，7，5）、（3000，10）、（3000，15）、（3000，20）、（3000，25）等点，均分布在Ⅰ、Ⅱ区间，其税前允许列支额均为实际发生额的60%.

　　（2）在Ⅲ区间，业务招待费新标准的税前列支额Y=0.005X.如上例中的（600，7.5）、（600，10）、（600，15）、（600，20）、（600，25）、（600，30）、（1500，15）、（1500，20）、（1500，25）、（1500，30）、（3000，30）等点，均分布在Ⅲ区间，其税前允许列支额均为销售（营业）收入的5%o.

　　通过以上分析，得出结论：当x≥0，Y≤1/120 x时，即企业所发生的业务招待费的超过当年销售（营业）收入的1/120，企业可以税前列支的业务招待费为发生额的60%；当x≥0，Y＞1/120 x时，即企业所发生的业务招待费超过当年销售（营业）收入的1/120 x时，企业可以税前列支的业务招待费为销售（营业）收入的5%。