流转税改革对服务进出口的影响

　　这并不是说，不存在相互可替代的境内和境外劳务。例如，在法律服务领域，国际性的律师事务所在香港的办事处或其在中国大陆的代表处可以提供相同的服务。因为与后者交易通常属于营业税的征税范围，然而与前者交易则不属于，所以在该领域就可能产生营业税引起的对境内提供劳务的歧视。但问题是就进口劳务的可替代性而言，这是否是一个例外而不是一个常规。如果是例外，那么名义上把境内和境外劳务放在同等的竞争地位能带来的经济效率提高可能很小，而同时经济效率因为更广范围的企业间交易会面临层叠征税而可能产生更大的下降。

　　当然，决定对进口劳务征税的另一个理由可能是增加财政收入。目前，没有统计资料显示对进口劳务征收了多少营业税（就此而言，对出口劳务征收了多少营业税也没有统计）。相反，对进口货物征收的增值税与国内增值税是分开统计的。这并不令人惊讶，因为进口货物必须通过海关入境，所以相对容易监控——事实上进口环节增值税由海关而不是税务机关征收。相比之下，通常认为对跨境劳务更难征收增值税。在中国，目前外汇管制体制有助于营业税的征收，因为向境外企业支付时必须提交相关合同和完税凭证。然而，这并不是一个完全保障机制，因为劳务报酬可能通过海外账户进行支付。最终，真正保障进口营业税的征收，必须对境内的劳务接受者的会计账簿进行审计（就像其他国家为了对进口劳务征收增值税进行审计一样），而这取决于各地地税部门的努力程度。

　　因此，对境外劳务征收营业税的经济影响可以总结为以下几点：对进口劳务可能有类似关税的经济效应；其带来的经济扭曲可能超过将境内和境外（向中国客户）提供劳务者放在同等竞争地位上所获得的经济效率；并且该税收是否增加了财政收入不是很清楚。

　　二
　　尽管对境外劳务征收营业税作为经济政策的合理性可以被质疑，但是它并没有象某些人所指责那样违反国际税法中的任何规范。在这里有两个观点特别值得反驳。第一个是，因为境外劳务提供者可能就其从中国客户收到的报酬在其本国缴税，所以该税收政策会导致不适当的双重征税。第二个是，存在一个把劳务发生地视为劳务所得来源地的国际规范，而中国对境外提供劳务征税违背了该规范。

　　第一个观点的错误在于，实施增值税的大多数国家对任何劳务出口（即向境外客户提供劳务）通常适用“零税率”。 [9]这意味着劳务提供者不仅在其本国就该劳务收取的报酬免征增值税，而且还能申请退付所有的与该劳务产品相关的增值税进项税额。这就是“目的地原则”的具体体现，我们将在下文进一步讨论该原则。考虑到该惯例，对劳务进口征收增值税与对进口货物征收增值税相比，不会产生更大的双重征税风险。当然，货物和劳务的出口商可能会就该交易所得缴纳其他税款，比如所得税。但是这从来不被认为构成不适当双重征税，因为通常承认可以对同一交易既征增值税又征所得税。在我国对劳务征税上，可以说营业税是增值税的替代者，因此对境外劳务提供者同时在中国征营业税和在其本国征所得税很正常。[10]

　　第二个观点也是错误的，因为把劳务发生地视为劳务所得来源地是所得税规范，而不是增值税或间接税规范。具体讲，这是所得税法界定所得来源的多项规则之一。但是，来源地规则一般与增值税（或其替代者营业税）不相关。增值税税收管辖权在不同国家之间分配的方式遵循生产地或目的地原则（下文有述），而不依据所得税中的来源地和居住地概念。2009年营业税的变化并不意味着，在中国境内没有营业活动的境外劳务提供者应当在中国缴纳所得税，因此引用所得税劳务所得的来源地的规则没有领会变化的要点。

　　这两个观点的谬误显示，至少到2009年为止，对我国大多数税务实务界人士来讲，规制间接税的国际规范仍然是一个不熟悉的主题。这可能是因为从国际标准增值税制衡量，中国的货物增值税本身颇不寻常，特别是其不完善的和时常变动的出口货物退税标准。也可能是因为许多人把营业税作为中国独有的制度，因此从来不考虑哪些国际规范可能适用于营业税。无论是任何原因造成这个理解上的缺陷，在我国对两个重要的跨境间接税的可替代原则——“目的地原则”和“生产地原则”——进行更广泛的讨论都非常重要。

　　实际上有三个角度来说明这两个原则的特性：制度特征、经济特征以及基本经济合理性的解释。根据制度特征，“目的地原则”简单地含义就是指进口环节征税和出口环节适用零税率，而“生产地原则”则是对出口环节征税但对进口环节免税。举例而言，尽管中国增值税关于跨境货物交易已经适用目的地原则，但是营业税在2009年变化之前对跨境劳务适用的却是生产地原则。

　　根据经济特征，目的地原则“意味着就货物缴纳的税收总额取决于最终销售地的征税税率……，而且所有的税收收入都由销售地的政府享有。”相比之下，生产地原则意味着“就货物缴纳的税收总额反映的是货物生产过程中的生产地的格局，是每个税收辖区（即货物的部分生产地）的税率乘以该地增值的总和；而且，税收总额应当以上述格局进行分配。” [11]就像其他更为基础的定义的一样，经济定义使我们能更广泛地适用这两个原则。例如，尽管中国的增值税对国际交易遵循目的地原则，但是在地方一级，增值税管理在某种意义上遵循的却是生产地原则，因为在目的地原则和生产地原则之间的选择不仅仅影响税率（整个国家税率统一），而且影响到由谁征收增值税。增值税收入进行分配的一般规则是由纳税人在其机构所在地缴纳增值税， [12]而非其销售地。并且该分配非常关键，因为由其决定了由哪个地方政府享有增值税收入中25%的地方分享部分。再如，2009年之后，尽管中国的营业税对跨境劳务不再遵循生产地原则（因为对劳务进口开始征税），但是修订后的《营业税暂行条例》更加统一地对境内交易适用生产地原则。劳务通常是按照纳税人机构所在地或者居住地征税。 [13]这是与国内增值税税收管辖权分配基本相一致的。同时，因为地方政府享有营业税的全部收入而不与中央政府进行分享，所以该分配完全决定了最终的营业税收入的分配。

　　显然，一个国家可以为了国内税收收入分配的目的对间接税适用生产地原则，同时在国际税收上又遵循目的地原则。那么，我们如何理解目的地原则是国际惯例的这一事实？为解释这一点，我们需要深层次的探究这两个原则的经济合理性。据较权威的理论观点，目的地原则有利于“生产效率”（production efficiency），而生产地原则却有利于“交易效率”（exchange efficiency）。 [14]直观上，这两个概念的含义如下。根据目的地原则，向假定的税收辖区X销售货物的所有提供者，不论其居住的税收辖区所在，都将面临相同的生产者价格。出现这种结果是因为可以假设X地有唯一的消费者价格（含税）和同一的税率（X地）适用于所有这样的销售（因为出口的税收辖区已经免除了所有出口货物或劳务的税收）。该规则的优点是，在竞争环境中，所有的生产者将使其边际成本等于共同生产者价格，所以以更低成本生产相同总量的产品销售到X地是不可能的。相反，根据生产地原则，所有的消费者，不论其居住地税收辖区所在，当从任何假定辖区Y的提供者购买货物或劳务，将会接受相同的消费者价格。这是因为消费者价格和生产者价格之间的税收楔子对全世界的消费者都是一样的——就是Y地的税率（因为进口的税收辖区不征税）。因此，对于从Y地提供的货物，不同国家的消费者能够以消费者最愿意支付价格成交。

　　因此，这两个原则的基本吸引力就是，如果大多数税收辖区遵循这两个原则，两者都各自实现了一种经济效率。在某些理想世界里， [15]两个效率目标可能甚至能同时实现，并且生产地和目的地原则的经济效益是等同的。 [16]但是现实世界里，不仅仅两种效率目标不可能同时达到，甚至每个目标都因为非竞争性行为和其它形式的市场失效而被削弱。尽管如此，目的地原则已经在增值税规范中占据了主导地位，部分原因是目的地原则在管理上的一些优势。例如，生产地原则要求在不同国家以不同的税率对增值征税，这就鼓励跨国企业在发生从高增值税率辖区向低增值税率辖区销售时，人为地降低销售价格。相反，目的地原则能避免这样的转移定价问题。

　　三
　　财政部和国税总局决定对进口劳务征收营业税之前，基本没有学术或政策方面的研究建议实施该政策。也只有少量论文提及营业税对出口劳务的适用[17] （显然，对跨境劳务征收间接税是非常边缘性的研究课题）。部分文章建议把免征营业税作为鼓励劳务出口（中国未来经济发展的一个重要战略）的一种措施。似乎基于同样考虑，2009年1月15日，国务院决定免征向境外客户提供劳务的“先进技术服务企业”的营业税，并将其列入目标在于推进外包服务产业发展的一揽子措施之中。 [18]相似背景下，“先进技术服务企业”是指从事软件研发服务、产品技术研发及工业设计服务、信息技术研发服务、信息技术外包服务以及技术性业务流程外包服务。 [19]目前，已经允许20个城市为期5年内（直到2013年12月31日为止）实施该项免税政策。

　　前一节的讨论提供了另一个审视该政策的角度。国际上采用的目的地原则意味着，实施增值税的大多数国家对出口货物或劳务都不征增值税。并且该政策的基本理由和预期结果并不是使某个国家的出口能处于有利的优势地位，而是提高世界整体的经济效率。即，目的地原则的目标在于通过国际合作把税收所引起的经济扭曲最小化，并且实施该政策一般不被认为是税收优惠或贸易政策的工具。用该国际惯例衡量，对出口劳务征收营业税甚至可以被认为是对我国国内劳务提供者的一种税收“惩罚”。我们可以与我国最近的增值税转型做一个类比：放弃生产型增值税的政策，也是在选定的地区和经济领域首先作为税收优惠措施被引入的，但是现在该政策已经在整个国家执行。从今天的角度，以前不允许抵扣固定资产进项税额的作法，基本只能看作为我们国家施加于自己的一种劣性税制，而不能说消费型增值税是国家对所有适用增值税的行业的一种“鼓励”政策。

　　上世纪90年代实施生产型增值税的一个理由是，该政策等于是对固定资产投资征税，因此有助于遏止过度投资和防止通货膨胀。类似地，有人可能会提出对出口劳务征收营业税也可看作是一种有特定政策目标的税制（与没有彻底实行货物出口退税一样）。确实曾有一些知名经济学家指出，如果人民币汇率可以说是过低并因此扭曲了贸易，那么对出口征税可能比汇率调整是一个更应该优先考虑的政策工具。 [20]而对出口劳务征收营业税以及对货物出口不完全退税，都可以视为有 “出口关税”的经济效应。无论该论点对错，关键的概念是，需要有特殊理由说明其正确的政策是对出口货物征税，而不是取消该税收，正如生产型增值税（而不是消费型增值税）只有在特殊情况下才能够被认为合理。