流转税改革对服务进出口的影响

　　2008年11月，国务院做出重大决定，放弃我国已经实行了15年之久的“生产型”增值税，转而实施更优越的消费型增值税。在新型增值税开始实施一年多之后，增值税改革不仅仅广泛地被看作是过去两年中政府“结构性减税”政策中最重要的组成部分，也被认为是近期税制实现进一步改革的中心。目前，增值税立法已经纳入政府的立法计划，其中正在考虑的一个主要政策建议，就是把增值税的征税范围扩展到现在实行营业税的劳务和其他领域。我国的营业税适用于劳务、转让无形资产和销售不动产，其相对应的税基在其他国家通常包含在增值税范围之内，只不过营业税是一种层叠税，适用税率比一般增值税税率低。从这两种税在1994年税制改革中形成当前的格局之日起，政府就已有期待两税的最终合并。[1] 因而，现在税收政策制定者所面临的一个主要任务，就是将增值税的规范和原则引入营业税的实施当中。[2]

　　实际上在去年，政策制定者已经在关于跨境劳务的税收政策上，就这一题目进行了尝试。2009年之前，劳务进口（即服务提供者在境外向中国境内的客户提供服务）通常不属于营业税的征税范围，然而劳务出口（即中国境内的服务提供者向境外的客户提供服务）一般属于营业税的应税事项。但是，由于2008年末制定的营业税法规，中国开始对劳务进口征收营业税。新的《营业税暂行条例实施细则》的第4条具体体现了这一新的政策，根据该条款，在中华人民共和国境内提供劳务，是指任何提供或者接受《营业税暂行条例》规定劳务的单位或者个人在境内的情形。因此，即使在中国没有营业活动的境外劳务提供者，也会因为向中国境内客户提供劳务而受营业税的管辖。在该规章的起草者看来，这一政策使营业税与增值税更加一致，因为增值税也对进口货物增税，并且理论上对出口货物实行“零税率”。 [3]尽管财政部和国税总局没有立即采取普遍性政策来免除出口劳务的营业税，但是该政策已经适用于某些“先进技术服务企业”，并且可能会很快更广泛地被适用。

　　对进口货物和劳务征税，同时免除出口货物和劳务所担负的国内增值税，这种做法通常在国际上被称为“目的地原则”。但是，在中国的政策制定者、学术界和实务界中，这一原则还没有被广泛地理解。此外，尽管在决定对在境外提供的劳务征营业税时，财税部门不仅考虑了未来的增值税和营业税的合并，而且也设立了一些更加具体的政策目标（比如给予境内和境外劳务提供者同等的竞争地位），但是这些政策目标也基本没有向社会公众解释。对新规则的政策意图解释的不足，加上政策实施的突然（2008年12月发布，2009年1月生效），不可避免地带来了不少问题，使得2009年在相关市场出现了相当严重的混乱。根据欧盟商会的财政和税务工作组最近发布的“欧盟企业在中国建议书”，对签订于2008年12月18日之前的劳务合同，“突然的税负增加已经严重地甚至彻底地减少了境外劳务提供者的利润，并且与客户就如何安排新增纳税责任引起了紧张的重新谈判。”该文建议，“作为公平的政策，对《营业税暂行条例实施细则》发布时已在进行中的交易应适用特殊过渡体制……退付2009年6月30日之前发生的境外劳务已缴的营业税。” [4]除了抱怨没有过渡期，一些税务专业人士和纳税人认为该政策会带来双重征税的风险，或者声称这与以提供劳务地为基础来确定劳务所得来源的国际实践是不一致的。

　　尽管最后这两个观点是有误的，但是政策制定者有必要注意到上述营业税新政策对市场的冲击。本文将首先对向境外的劳务提供者征收营业税的新政策所带来的经济影响进行概要分析。这一分析能够使我们通过一个具体的例子对增值税的本质作出说明。基于这样的说明，我们将解释“目的地原则”的含义以及这一原则成为增值税国际准则的原因。最后，我们会指出“目的地原则”对劳务出口意味着什么，以及即将到来的流转税改革对跨境服务总体会带来什么影响。

　　一
　　增值税和营业税等交易税通常会对交易产生经济影响。该结论的最简单例证就是向终端消费者销售货物或劳务。无论销售时是征收增值税或营业税，消费者支付价格和销售者收取价格之间都存在差额，也就是税款。这样的“税收楔子”一般会导致交易减少并造成社会的无谓损失。

　　在目前资本管制体制之下，由于国内消费者需要通过外汇账户进行支付，所以国内消费者向境外提供者直接购买劳务是相对罕见的。因此境外劳务的中国用户主要是企业或政府机构。但是当企业是买方时，因为企业可能能用购进时所支付的进项税额抵扣最终产品销售时所收取的销项税额，所以购进时征税未必对该交易产生经济影响。例如，假设A公司购进价款为50元的货物，同时就该购进项目支付8.5元的增值税（按17%税率计算）。当A公司用该购进项目生产货物，并且以价款100元进行销售，A公司会从购买者B收取17元的增值税（销项税额）。此时，A公司使用购进货物时取得的增值税专用发票从销项税额17元抵扣进项税额8.5元，然后只向政府缴纳增值税8.5元。因此整体看来，政府在该过程中只征收到17元税款，并且所有的税负都由B承担。A公司购进时支付的增值税8.5元没有影响A公司事实上支付的价格。如果购进时不征收增值税，A公司就需要把向B销售时收取的全部17美元增值税缴纳给政府，这对于A公司来讲结果是与购进时征收增值税相同的。[5]

　　该例说明了增值税的最基本特征，即任何对企业间交易征收增值税（与终端消费者交易相反）是没有经济效应的，这只是一种由消费者最终承担税款的征收机制。通常所说的增值税“中性”的概念，涵义就在于此。其它交易税种，或者实施不完善的增值税，通常因为两个原因会缺乏这种中性。第一个原因，征税本身可能不能抵扣销项税额。我国现在的营业税就是如此，因为营业税是一种有意的层叠税安排：企业支付的任何进项营业税额都不能抵扣销项税额。这因而会对企业做出购进货物的品种和数量的决策造成影响， [6]同时影响企业销售产品的价格。 [7]另一个例子，是我国不彻底的出口货物增值税退税政策：任何由出口商支付的中国进项增值税没有退税，都会影响出口商的生产决策或提高出口价格。

　　有时甚至增值税也不完全是中性的，原因是尽管进项税额可能一般允许抵扣，但还是有部分纳税人不得申请抵扣。比如我国现在的营业税纳税人在购进时支付的增值税不得申请抵扣。在只有增值税而没有营业税的其他国家，一些实体类型——例如金融机构和政府机关——是免收增值税，相应地可能也不得申请抵扣进项增值税。对这些实体，进项税额就实际上增加了产品成本，并且造成因成本增加而产生的所有潜在经济后果（比如，更高的销售价格，更低的利润，或回避应税进项的倾向）。因而，这些实体就像终端消费者一样对购进时征收的增值税非常敏感。但是如果这些实体在一个由对增值税不敏感的企业（比如一般增值税纳税人）主导的市场中购进货物，因为市场价格主要是由增值税对其没有影响的企业需求来确定，这些实体就会处于劣势地位。最后一点结论的生动例证是中国2009年增值税转型时出现的一个现象。鉴于在转型之后，购进固定资产支付的增值税能够抵扣销项税额，政府废除了过去给予一些企业的某些优惠待遇，包括进口设备的增值税免税和退还国内购进设备所支付的增值税进项税额。 [8]对征收增值税的鼓励企业，这一废除没有影响。相反，作为营业税纳税人的相关企业则面临增加17%的固定资产投资成本（对应无免税/退税的上游增值税）。

　　在前述关于增值税和营业税特征的基本论述基础上，我们可以开始评估去年对向中国境内客户提供境外劳务而征收营业税这一政策的实际影响。许多境外劳务提供者似乎对法律的这一变化感到惊讶，并且对即使在中国没有任何商业经营活动，在中国境外提供劳务也属于中国的征税范围这一立场表示怀疑。但是，正如我们将在下述第二节看到的，对进口劳务征收增值税非常普遍，并且事实上是一个国际通行的规则。显然，提出上述疑问的外商存在一种概念脱节，这里原因是什么呢？一个较有说服力的答案是，因为增值税通常对企业间的交易没有经济效应，在其他国家对进口劳务征收增值税一般也没有导致劳务的提供者或者接受者承担任何税负。此外，即使劳务的接受者不得申请进项税额的抵扣，使得增值税因此确实影响了一些交易，而且这样的接受者也通常承担了税负，但这只是增值税制度下的例外。相比之下，中国没有纳税人能够申请抵扣营业税的进项税额。其结果是影响了整个进口劳务市场，仿佛是对境外提供者向中国境内提供的劳务征收了一项关税。

　　 但是，这并不是一个歧视性“关税”，因为境内劳务提供者一直在缴纳营业税。实际上，从理论上讲，如果接受境外劳务时不征收营业税，但接受相同的境内劳务时却征收属于层叠税的营业税，那么境内劳务提供者将处于劣势地位。这确实是2009年开始对境外劳务征收营业税的主要理由。尽管该理由很容易理解，但其是否立得住脚，还必须从两方面进一步考证。第一，如果免除境外和境内劳务提供者向中国企业提供劳务时征收的营业税，两者依然能够处于同等的竞争地位。这种举措同时会消除对企业间交易征收营业税所产生的经济扭曲。当然，这种措施不仅意味着营业税制的重要变化，甚至会导致国家收入的大量损失（除非提高向消费者提供劳务时征收的营业税税率），所以没有被作为政策选择也是不出乎意料的。

　　第二，从经济学（而不只是政治标语）角度看，只有境内和境外的劳务提供者提供可替代的劳务（比如两者在相同的市场竞争）时，把两者放在同等的竞争地位上才是重要的。但是，境内和进口劳务在中国经济的哪些领域是可替代的，可能并不是很清楚。例如，如果人工是劳务提供的一个重要部分，在中国普遍较低的劳动力成本意味着可替代的劳务早就可能由境内企业提供了。现实中仍然发生的进口劳务，诸如设计、法律、广告和咨询服务之类的，用境内劳务很可能是不可替代的。某些其他部门比如金融服务，劳动力成本不是定价的唯一因素，境内和境外劳务提供也可能是不可替代的。比如，境外贷款可能采用与境内银行不同的放贷标准，并且可能更为灵活，尽管承担的是国际市场利率（通常高于中国境内银行系统的放贷利率）。因此境内和境外贷款可能为不同类型的借款者服务，境内银行可能也不会因免除境外贷款营业税而处于不利的地位。再如，在资产管理服务领域，由于受管理的资产的地理位置不同，境内和境外提供的服务也是非常不一样的。