《增值税法》要点评析：基于增值税现代税制的视角

　　【编者按】《增值税法》的出台，标志着我国增值税制度从行政法规迈向法律层面的关键跨越，开启了增值税税制现代化的新篇章。本文从税收法定、税收中性、目的地征税惯例、保护纳税人权利等角度，对《增值税法》多个政策要点进行解析，希望能够加深读者对《增值税法》的理解。

　　2024年12月25日，《中华人民共和国增值税法》(以下简称《增值税法》)在中华人民共和国第十四届全国人民代表大会常务委员会第十三次会议上审议通过并公布，自2026年1月1日起施行。这无疑是我国税收法定进程中的重要里程碑，它将增值税制度从行政法规层面提升至法律高度，为税收征管提供了更为坚实的法律基石，为增值税税制现代化改革奠定了基础。我们根据《增值税法》与现行政策，结合我们对增值税现代税制的理解，对政策要点进行评析。

　　一、 落实税收法定原则，适度规范立法授权条款

　　《增值税法》将小规模纳税人标准调整、小规模纳税人起征点、支持小微企业发展、扶持重点产业、鼓励创新创业就业、公益事业捐赠等情形的增值税专项优惠政策，授权国务院规定并报全国人民代表大会常务委员会备案。对法定免税项目具体标准、增值税扣税凭证、不得抵扣进项税情形、出口退(免)税具体办法等授权国务院规定。同时，取消了非应税交易、视同应税交易范围可由国务院规定其他情形的兜底条款。这些举措通过规范授权条款，既保证了在必要时能够通过合理授权灵活调整税收政策以适应经济形势变化，又有效约束了授权立法行为，防止权力过度扩张，维护了税收法律体系的统一性和权威性。

　　二、税率维持三档不变，税收中性原则尚待加强

　　《增值税法》维持现行13%、9%、6%三档税率不变。销售货物、加工修理修配服务、有形动产租赁服务，除另有规定外，税率为13%;销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，销售或者进口农产品等货物，除另有规定外，税率为9%;销售其他服务、无形资产，税率为6%。从全球实践看，各国通行实行两档税率的做法;从理论上看，减少税率档次有利于保持增值税的税收中性，更好地促进资源配置。

　　然而，我国增值税税率目前已经处于较低水平(考虑到加计抵扣等政策影响后实际税率更低)，低于OECD的非加权平均口径19.3%的税率，按照我国税负只减不增的改革思路，如果继续简并为两档，除了技术难度外，还会对我国的税收收入产生较大影响，目前我国财政收入压力较大，在直接税比重提高较难和地方税体系不完善的情况下，进一步简并税率可能存在较大的现实约束。《增值税法》仍保留三档税率不变的做法不失为当前阶段的一种务实安排，但长期来看仍有待按照税收中性原则进一步简并。

　　《增值税法》明确增值税征收率为3%，未体现目前销售和出租不动产、劳务派遣等适用的征收率5%。原适用5%征收率的应税交易有望降低至3%，但也可能通过实施条例及配套文件另行规定。

　　三、 目的地征税原则有所体现，符合增值税国际惯例

　　《增值税法》第四条对何为“境内发生应税交易”作出规定，其中在境内销售服务、无形资产(除销售或者租赁不动产、转让自然资源使用权、销售金融商品外)，指服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人。相比较于《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(以下简称“36号文”)中“销售方或购买方在境内”的规定，删除了“购买方在境内”的表述，引入了“在境内消费”的表述，更突出了消费地征税的概念。

　　36号文第十二条用“购买方或销售方在境内”来定义在境内销售服务、无形资产，虽然也有部分包含了消费国征税的立法精神，但强调购买方和销售方主体导致了接近于属人原则的过于广泛的口径，在实践中容易引起不同观点。36号文第十三条排除了境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务等情形，可以有效避免与外国增值税征税权的冲突。

　　2015年OECD颁布了《国际增值税/货物及服务税指南》(OECD International VAT/GST Guidelines)，将其作为将增值税、货物及服务税适用于国际服务贸易的首选国际标准，受到各国的欢迎和采纳。该指南设定了增值税中性标准，以及对跨境服务销售(B2B)和最终消费者(B2C)的基于目的地征税(destination-based taxation)的税收标准。《增值税法》的表述较现行政策更准确地体现了消费地征税的意图，更符合国际上跨境服务增值税目的地征税原则。但对于“在境内消费”的判断标准，有待实施条例和配套文件的明确。

　　四、调整增值税进销项范围并增加留抵退税选择权，有助于保护纳税人权益

       (一)缩减视同销售的范围

      《增值税法》明确规定了视同应税交易的范围仅包括三类： (1)单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费; (2)单位和个体工商户无偿转让货物;

　　(3)单位和个人无偿转让无形资产、不动产或者金融商品。

　　现行增值税政策中的代销、跨县(市)异地移送、投资、分配、用于非增值税应税项目等视同销售货物以及无偿提供服务视同销售服务，在《增值税法》中都未明确按项目正列举。与《增值税法》草案二审稿相比，也删除了授权条款。

　　笔者认为，视同销售正列举项目的减少，并不一定意味着以前视同销售货物或服务的项目在增值税法立法实施后不用视同销售处理，部分本来就属于有偿交易的项目未列举为视同应税交易，体现了更加准确的“视同应税交易”概念界定。例如，将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，可以理解为有偿销售货物和投资两项行为，不需要对符合增值税应税交易的有偿应税交易进行不必要的视同销售处理。

　　“无偿提供服务”的增值税处理，仍有待观察。《增值税法》未将“无偿提供服务”列入“视同应税交易”的范畴，若此类服务均无需视同销售，对关联方无偿资金拆借、无偿租赁等有显著影响。在现行政策下，无偿资金拆借需要视同销售，构成“集团内单位之间的资金无偿借贷”的可以享受免税政策。若“无偿提供服务”无需视同应税交易，则关联企业无偿资金拆借不再需要判断是否满足免税条件，而不需缴纳增值税。同时，关联方之间无租使用房屋也无需再视同销售处理。建议保持对后续实施条例、配套文件相关内容的密切关注。

　　跨县(市)异地移送货物用于销售，不再明确进行视同销售处理，有助于降低纳税人的制度性遵从成本，促进统一大市场的建设。

       (二)缩减不得抵扣进项税项目范围

　　《增值税法》第二十二条中，不得抵扣进项的项目中不再包括“购进贷款服务”，从立法层面删除该规定，意味着未来纳税人的贷款利息支出可抵扣进项税成为可能。这种可能是否转化为现实，以及具体如何规定尚需实施条例及配套文件予以明确。

　　金融业营改增后，购进贷款服务支付利息是否可以抵扣相应进项税额，是理论界和实务界比较关心的热点问题。许多国家对金融业并不征收增值税，也不存在计提销项税额和进项税额抵扣的问题。未来如果允许抵扣利息支出对应的进项税额，则目前金融机构贷款服务收入缴纳的增值税将在贷款使用环节得到抵扣，可以减轻使用贷款的单位和个人的增值税负担，体现税收中性原则。从全社会角度看，相当于国家少征收了相当于现行贷款业务增值税规模的税收，有利于推动降低全社会特别是企业单位的融资成本。

　　此外，将“购进的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务”不得抵扣的范围，限定在“直接用于消费”的情形，即如果购买的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务是与纳税人自身从事的应税交易直接相关，在取得专票后也可以进行进项税抵扣，例如企业外购餐饮服务用于举办商务活动，而非直接进入消费环节，就可以进行进项税抵扣。但实务中如何佐证购进的上述服务是否“直接用于消费”，可能容易产生争议，纳税人需与税务机关充分沟通，并留存证明资料。 (三)完善留抵退税政策，增加自主选择权

　　《增值税法》吸收了近年来留抵退税改革成果，并在增值税暂行条例的基础上，对留抵退税制度进行了进一步的完善。该法律第二十一条明确赋予纳税人自主选择留抵税额处理方式的权利，即可以选择将税额结转至下一期继续抵扣或者申请退税，这有助于充分保护纳税人的税收权利。此项选择权需“按照国务院的规定”执行，因此具体操作细节还需持续关注国务院的配套文件。

　　五、调整部分规定，增值税税制更加科学合理

       (一)混合销售按照交易主业适用税率和征收率

　　混合销售，《增值税法》第十三条明确“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”。需要注意的是，根据现行36号文的规定，实操中通常根据纳税人的主业来确定适用税率征收率，而《增值税法》是从交易层面判断“主要业务”，需根据具体交易具体分析，更符合交易实质，更能体现税收政策的公平性。

       (二)视同应税交易将市场价格放在优先地位

      《增值税法》第十九条规定，发生视同应税交易以及销售额为非货币形式的，纳税人应当按照市场价格确定销售额。与现行政策中按照纳税人近期同类平均价格、其他纳税人近期同类平均价格、组成计税价格的顺序确定相比，将市场价格放在优先地位可以使销售价格更加公允。对于缺少活跃市场或者没有公开市场价格的，是否仍沿用原来的规则，我们可以继续关注。

　　小结

　　《增值税法》总体上按照税制平移的思路，保持现行税制框架和税负水平基本不变，将暂行条例和有关政策规定上升为法律，同时，其在现行政策基础上作出的延续、完善和调整，体现出落实税收法定、税收中性有待改善、目的地征税原则符合国际惯例、保障纳税人税收权利、完善税制等特点。在落实税收法定原则方面，规范授权条款，平衡政策灵活性与权威性。税率上维持三档不变，虽有其现实考量，但在税收中性改进方面暂未取得明显突破。“在境内消费”体现目的地征税，更契合国际标准，但判断标准有待明确。视同销售范围缩减，但 “无偿提供服务”等处理仍需后续文件明确。不得抵扣进项税项目范围变化，尤其贷款服务相关规定调整意义重大且需关注实施细则。留抵退税政策完善，赋予纳税人自主选择权。混合销售按照交易主业判断适用税率和征收率，更贴合交易实质。总体而言，《增值税法》在诸多方面为增值税税制现代化奠定基础，但后续仍需关注相关配套文件以明确具体规定。