房地产开发企业尚未售出房屋的土地使用税计征方法探讨

财税[2006]186号文发布后，房地产企业的项目用地的土地使用税纳税义务发生的起始时间得以明确规定，即应在土地出（转）让合同约定的交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。但纳税义务的截至时间在相关税收文件中没有明确规定，依照财税[2006]186号文推论，截至时间应为房地产开发企业与客户签订的房屋销售合同中约定的房屋交付日期的当月。次月起，土地使用税的纳税义务转移到客户，房地产企业可停止缴纳城镇土地使用税。但一般来说，房地产开发企业的房屋是陆续销售的，经常会出现开发项目已经交付后，尚有房屋未销售的情形。这种情况下，依照财税[2006]186号文，仍应由房地产开发企业缴纳土地使用税，此时，如何确定未销售房屋应缴土地使用税的计税依据，是一个值得探讨的课题。

目前征管中的做法如下：按项目中未销售面积占可销售面积的比例，乘以项目的总占地面积，据以确定已交付项目中未销售房屋土著地使用税的计税依据。例：某房地产企业于2009年8月签订土地出让合同，获得15万平方米的土地使用权，合同约定2009年12月份交付土地。该企业在此地块中开发了“**家园”项目， 于2010年8月开始预销售，《商品房销售合同》约定2011年5月交付。该项目的可销售面积为10万平方米，截至2011年5月份交付时尚有3万元平方米未售出。该纳税人在2010年1月至2011年5月应按项目的全部占地面积（15万平方米）缴纳土地使用税。2011年6月后，已售出并交付的7万平方米不需再缴纳土地使用税，仅就未售出的3万元平方米缴纳土地使用税，计税依据为3÷10×15÷12×7=2.63万平方米。

上述现行计税依据的计算方式存在以下欠缺：一是将已交付项目的公共用地视为土地使用权共有的应税土地。公共用地包括小区内的公共绿化用地、公共配套设施（如会所、幼儿园等）的占地等。这些公共用地不能办理土地使用权证，有些属于国有土地（如小区内道路、绿化用地等），有些属于免税单位用地（如幼儿园占地），属于土地使用税不征或免征范畴。而上述计算方法却向开发商征收了一定比例的公共用地的土地使用税。二是同一房屋的土地使用税计税面积在售出前和售出后不一致。在房屋售出前，依照上述计税方式，是将该房屋的土地使用证上所载面积和该房屋分摊的公共占地面积之和作为房地产开发企业应纳土地使用税的计税面积；而房屋售出后，如果房主不享受税收优惠，则仅需按该房屋的土地使用证上所载面积纳税。同一房屋归属不同的纳税人时，计税面积发生变化，这显然是有背于税法精神的。

综上所述，笔者认为现行对已交付项目中未售出房屋的土地使用税的计征方法不妥当，不能按项目中未销售面积占可销售面积的比例、乘以项目的总占地面积计算未售出房屋的计税面积，而应按未售出房屋对应的土地分割证上所载面积（此面积即将来业主办理土地使用证的面积）计征土地使用税。具了解，土地分割证上所载面积有两种计算方式：一是（房屋的建筑面积/整幢楼的总建筑面积）*整幢楼的基底面积，另一种是房屋的建筑面积/总楼层。这种计算方法仅就未销售房屋的实际占地征收土地使用税，避免了上述现行计税方式的不足。笔者曾在一个未售罄的项目中按两种计算方式测算了一下未售出房屋应纳的土地使用税，如用笔者建议的方式计算税款，仅为按现行计税方式计算税款的金额的三分之一。因而，前种计税方式既更好地诠释了税法精神，也更好地维护了纳税人的合法权益。