浅析新会计准则对盈余管理的控制和影响

　　我国新会计准则于2007年1月1日首先在上市公司中推行。新会计准则考虑到我国目前经济的特点，针对特殊类别交易（如同一控制下企业合并等）和特定类型行业（如石油和天然气采掘业等）的会计核算制定了具体的规范，并保留了一些不同于国际会计准则的规定，包括不允许转回已计提的资产减值准备、针对某些政府补助的特殊会计处理和不具有投资关系的国有企业之间的交易不作为关联方交易披露等。新会计准则的出台对企业行为的影响重大。新会计准则重要条款的变化，例如会计要素的计量、存货、资产减值准备、债务重组、合并报表、关联方交易等，不仅对上市公司2007年年报业绩产生较大影响，而且会提前影响到上市公司2005年的年报。新会计准则的实施对企业盈余管理行为起到遏制作用，但也为企业的盈余管理提供了一些新的契机。因此还要进一步完善会计规则的制定，继续遏制企业新的盈余管理行为一、会计要素的计量对盈余管理的影响我国新的会计体系按照现行国际惯例引入“公允价值”计量。新会计准则在公允价值的使用上相对国际准则强调公允价值作为基准计量基础而言，仍然有一定的保留。会计要素计量对盈余管理的影响如下：（一）对可以取得公允价值的资产采用公允价值计价是国际会计准则、美国及多数市场经济国家会计准则的普遍做法，它能有效地增强会计信息地相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息，这种做法在技术上的先进性是不容质疑的。

　　就拿投资性房地产来说，账面2000万元，如果市价涨到2亿元会计上就应该反映2亿元，这样的信息才真实有用。如果仍然坚持在报表上显示2000万元，会计处理上比较简单，但这种信息不仅不能帮助投资者进行决策分析，甚至还会误导。

　　（二）公允价值在我国新会计准则中的应用十分谨慎，以防滥用。按新会计准则规定，公允价值的运用必须满足一定的条件，比如在投资性房地产准则中就明确规定采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。可见在投资性房地产准则中，禁止含有较多假设的估值技术的应用，并不是所有投资性房地产都可以采用公允价值。

　　（三）“公允价值”也极有可能成为调节利润的工具。就拿非货币（即实物）交换来说，过去非货币交易产生的收益，只能计入资本公积金，新会计准则实施后可直接计入当期收益，进入企业利润表。高价卖家当，是上市公司包装利润最常见的手法。例如，上市公司的一块资产（或股权）账面值1000万元，却以2000万元或更高的价格出售，以前需现金交易时，证监会还规定，至少必须50%的转让款到账才能计算收益，可是现在非货币交换也可以轻而易举地“做”利润了。资产置换双方都将各自的非货币资产高估，然后互相交换，双方都制造了账面上的利润。 二、存货计量方法变更对盈余管理的影响我国新存货准则取消了原先采用的存货准则中的“后进先出”法，一律使用“先进先出”法记账，对盈余管理有影响。以往企业通过变更对存货的计价方法就可以达到调节当期利润水平的目的。由于“后进先出法”不能真实反映存货的流转，我国新会计准则与国际准则保持一致，取消了后进先出的存货计价方法。这项准则变动将使得企业无法再将变更存货计价方法作为利润调节手段，促使真实反映企业存货实际的历史成本，减少人为操纵的因素。

　　三、资产减值准备修订对盈余管理的影响资产减值计提是我国新会计准则修订的重点。资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产账面价值大于该资产可收回金额部分确认为资产减值损失。国际会计准则中，允许资产减值转回，而我国新会计准则规定，资产减值是不可以转回的。

　　这条新规定截断了上市公司调增利润的一大途径。目前，有不少上市公司都在利用减值准备调节利润，特别是一些ST公司，往往在前一年大幅计提减值准备，又在第二年以种种理由进行转回，造成盈利假象，而其实公司的主营仍无起色。新准则一旦实施，转回的准备无法体现为利润，这种手段无疑将失效。由于2006年是将减值准备冲回利润的最后机会了，今年上市公司将出现大量转回减值准备的动作，表面上将提升公司利润。

　　四、债务重组修订对盈余管理的影响我国新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计人资本公积的做法，改为将债务重组收益计人营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。要求上市公司在非货币性资产交换中考虑换出、换人资产的公允价值以及交易是否具有商业实质，要求上市公司在债务重组交易中考虑重组债务的公允价值，并要求在利润表中确认相关损益。这些规定将使上市公司的资产和交易得到更为公允地反映，一些上市公司通过以低价资产换入高价资产，从而降低成本的做法将不再可行。

　　按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。债务重组收益不能作为利润，只能计入资本公积，是数年前财政部根据郑百文的个案而制定的。事实证明，这一会计准则对一些高负债公司利用债务重组蓄意包装利润起到了很好的作用。可如今，新准则规定，债务重组收益可以进利润的新规定一出台，包装利润的机会增多，例如，管理层很可能还将出台规定，将关联方豁免的债务仍计入公积金，而银行等债务豁免将计入损益。这样，可能出现越是债台高筑，越是利润丰厚的情况。

　　五、合并报表修订对盈余管理的影响与《合并会计报表暂行规定》相比，我国新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革，将对上市公司合并报表利润产生较大影响。新准则使得母公司必须承担所有者权益为负公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现。与此同时，新准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。

　　六、关联方披露对盈余管理的影响新的关联方披露准则加大对关联方交易的披露，并且对同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值。根据实质重于形式的原则，新准则对关联方的定义作出了明确的扩展，包括了一系列对企业具有控制、共同控制和重大影响的三大类。且无论是否发生关联方交易，存在控制关系的关联方企业都应当在报表附注中披露母子公司的关系，明确指出需要披露的层次具体包括母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司。此外，关联方发生交易，取消金额或比例的披露选择，要求企业必须披露交易金额，重大交易须同时披露交易金额和交易额占该类总交易额的比例；对未结算项目要求披露详细信息及金额；强调只有在提供充分证据的情况下，企业才能披露关联方交易采用与公平交易相同的条款。

　　目前中国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并，合并对价形式上是按双方确认的公允价值确认，而实质上并非是双方都认可的价值，尽管公允价值是要经过中介机构评估确认，但是人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现。新会计准则规定，同一控制下的企业合并采用类似权益结合法的处理方法：即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，不形成商誉，合并对价与合并中取得的净资产份额的差额应调整权益项目。