涉及出让地的税务案例分析

　　近年来房地产行业在我国得到了快速发展。房地产税收的三个环节包括取得、交易和保有，房地产税收在不同环节的税种安排不同，税负水平也不同，产生的效应也不相同。目前我国房地产开发企业取得土地时支付的税金主要有印花税、契税、耕地占用税等。保有阶段涉及的是城镇土地使用税。下面通过案例对房地产企业在取得土地阶段涉及的印花税、契税和保有阶段涉及的城镇土地使用税进行探讨。

　　一、案例

　　香港某上市地产集团在山东省济南市投资设立一外商独资企业。该公司投资的项目为大型综合购物广场，通过挂牌出让的方式，以5．7亿元人民币投得面积达52600平方米的黄金地块。计划投资约25亿元人民币。

　　2007年2月，该公司与土地部门签订了《国有土地使用权出让合同》。其中，涉及税收内容的主要相关合同条款如下：出让土地面积52600平方米，土地级别为商业一级。土地出让年限为50年，自领取该宗地的《国有土地使用证》之日起算。由于甲方（即土地部门）的过失或不可抗力致使乙方延期使用该宗地，出让期限相应顺延。该宗地的净地成交价款为人民币五亿柒仟万元。甲方负责于2007年7月31日或以前完成该宗地的全部土地整理（包括拆迁和平整及安置补偿等）工作，并将该宗地以净地（完成全部土地整理包括拆迁和平整及安置补偿等）的状态交付予乙方。

　　二、涉税探讨

　　（一）印花税——产权转移书据

　　这里所要谈到的印花税是土地交易阶段立据人签订的《国有土地使用权出让合同》，根据2006年11月27日财政部、国家税务总局发布的《关于印花税若干政策的通知》（财税[2006]162号）的规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。作为该出让合同的立据人乙方，该地产公司应当依照产权转移书据税目的税率（万分之五）缴纳印花税，具体应纳税额为：57000万元×0．05%＝28．5（万元）。

　　（二）城镇土地使用税

　　1．税制规定

　　2006年12月31日国务院发布了《关于修改的决定》，对l988年制定的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》的部分内容作了修改，并重新公布，自2007年1月1日起施行。依照统一内外资税收、体现公平市场竞争的原则，首次把在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的外商投资企业、外国企业和外籍个人也确定为城镇土地使用税的纳税人，应当依照条例的规定缴纳城镇土地使用税。

　　城镇土地使用税作为我国目前在土地保有环节征收的唯一税种，其经济调节作用在于合理利用土地。因为根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》的规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据。因此城镇土地使用税实质上是一种行为税，房地产企业只有在政府将土地交付给企业时，才能合法使用。

　　2．问题焦点——纳税义务发生时点

　　由于该宗地拆迁方面工作没有完成，故一直尚未交付。根据上述法规以及土地出让合同，该地产公司作为城镇土地使用税纳税人的纳税义务发生时点需要探讨。也就是依照出让合同中约定的2007年7月31日的次月开始计征城镇土地使用税，还是从实际获得土地使用权后开始计征？

　　一种观点认为：根据2006年12月25日财政部、国家税务总局下发的《关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2006]186号）的规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。该通知的意图是防止企业在获取土地使用权甚至已经开发结束但尚未办理土地使用证确权而逃避纳税义务，因而需要按照“合同约定交付土地时间”或“合同签订时间”的次月起开始纳税。

　　另一种观点认为：上述通知显然未考虑因某方违约而导致合同无法履行的情况，受让方在没有实际占用土地的情况下是否仍然需要按照合同约定交地次月或合同签订次月开始缴纳城镇土地使用税呢？虽然该地产公司与土地部门签订的合同中约定了交付土地的时间，但事实上尚未取得该宗地的土地使用权，并未实际占用该宗土地，且出让合同中也约定“由于甲方（即土地部门）的过失或不可抗力致使乙方（即地产公司）延期使用该宗地，出让期限相应

　　顺延“。因此该地产公司尚不是该宗地的实际使用人，没有就该宗地进行纳税的义务，征收城镇土地使用税应该自土地部门实际交付该宗地开始较为妥当。

　　笔者认为，为避免上述争议的出现，合理延迟城镇土地使用税纳税起征时点，建议房地产公司在签订土地出让合同时，明确土地延期交付期间的纳税义务主体。按照实体法从旧，程序法从新的原则，根据2007年9月30日下发的《山东省人民政府关于调整城镇土地使用税税额标准的通知》（鲁政字[2007]172号），该宗地的税额标准为l6元／平方米，每年的应纳税额为：52600平方米×l6元／平方米＝84．16（万元）。假设预计税额标准出让期内不发生变化，参考长期贷款利率，忽略城镇土地使用税按年计算、分期缴纳方式的影响，按照10%作为折现率且假定不变，测算一下出让期纳税的净现值：PA＝A·（PA／A，i，n）＝84．16万元×9．915＝834．45（万元），大约是该宗地出让价格的l．46%.可以发现，即使是在税额标准调高后，城镇土地使用税所发挥的税收调节作用也相对有限。

　　（三）契税

　　《中华人民共和国契税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。具体包括各类企业单位、事业单位、国家机关、军事单位、社会团体及其他组织和个人。外商投资企业、外国企业、外国驻华机构、外国公民、华侨以及香港同胞、澳门和台湾同胞等，只要承受我国境内的土地使用权、房屋所有权，也是契税的纳税义务人，均应按规定缴纳契税。契税采用幅度比例税率，幅度范围为3%至5%.具体执行税率标准由各省、自治区、直辖市人民政府在该幅度范围内根据本地区实际情况确定。1998年6月11日山东省人民政府颁布的《山东省契税征收规定》中确定契税税率为3%.据此，上述土地使用权的权属转移应纳的契税为：57000万元×3%＝1710（万元）。

　　三、完善我国房地产税制建议

　　我国现行的房地产税制是在1994年税制改革的基础上逐步形成的。虽然经过近些年来的修订完善，基本改变了内外资适用税制不同等状况，但仍然存在不少问题。如税种设置存在缺陷，具体表现在流通环节税种多、税负重，保有阶段课税少、优惠范围大，造成开发商囤地捂盘现象；征税范围过窄，将广大农村的应税对象排除在外，免税对象过于宽泛；税收征管的配套措施不完善，财产登记制度不健全，房地产、金融、税务部门信息不共享，导致税源流失等。为此，笔者提出以下几点建议。

　　（一）依据房地产市场运行过程统一税制、整合税种

　　梳理转让环节涉税种类，统一设置不动产转让税或房地产转让税，以转让不动产的流转额为课税依据，归并交易环节缴纳的印花税和契税，在转让环节征收。可以结合现行税收制度，把销售不动产和转让土地使用权的营业税纳入不动产转让税中来，整合为一个独立的税种。将房地产继承与赠与行为涵盖进来，以取得不动产时支付的价款或评估值为计税依据，在取得时征收，达到协助个人所得税，调节财富分配，促进社会公平的效用。

　　（二）适时推进开征统一规范的物业税

　　结合现行税制，借鉴国际通行做法，可以将房产税和城镇土地使用税整合为物业税；同时扩充纳税范围，将农村的应税对象涵盖进来。物业税以市场价值为主要计税依据不仅可以克服现行计税依据的缺点，而且具有“交易证据多、便于诚信纳税、税收富有弹性”等特点，纳税人的纳税负担由其所拥有的土地和房屋的完全市场价值决定，客观反映房地产价值和纳税人的承受能力，符合量能纳税原则，对于建立现代化的房地产税收制度有着深远意义。

　　（三）建立以计算机系统为依托的房地产税征信体系

　　将计算机广泛运用于房地产税的税源监控工作中，可以实现不同部门间的信息共享，极大地降低税收征管成本。随着我国新型房地产税制的建立，房地产税收在地方财政收入中的作用增强，相应税收征管成本必将提高，这主要体现在扩大税基所引起的税源资料的收集、监控以及以市场价值为计税依据所引起的价值评估模型的建立、资料收集和测算工作上。因此，必须依托计算机系统提高房地产税的征收效率。