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近日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于确认企业所得税收人若干问题的通知》
(简称《通知》，国税函[2008]875号)，《通知》对确认企业所得税收入的若干问题作了明 确规定。本文将其与《企业会计准则——基本准则》和《企业会计准则——具体准则》对 收入的相关规定，进行了对比说明。 企业会计准则的具体准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认： 1．企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。2．企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。3．收入的金额能够可靠地 计量。4．相关的经济利益很可能流入企业。5．相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计旦里。 上述《通知》规定：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认。 必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确 认收入的实现：1．商品销售合同已经签订，企业已将与商品所有权相关的主要风险和报酬 转移给购货方。2．企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也 没有实施有效控制。3．收入的金额能够可靠地计量。4．已发生或将发生的销售方的成本能 够可靠地核算。 不难看出，具体准则的规定比《通知》的规定多了一 条，即“相关的经济利益很可 能流入企业”。在具体准则 里，商品销售收入强调经济利益很可能流入企业，是指 销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，也就是说，销售商品价款收回 的可能性超过50％。 在税务处理上， 《通知》就收入的确认为何不强调“相关的经济利益很可能流入企 业”，笔者认为有两方面的原因：一是防止人为地将资产通过捐赠、市场推广等形式，转 移给他人而减少税基，逃避所得税。二是从2008年1月1日起实行的是法人制所得税，强 调在同一法人内部的资产转移不视同销售也不确认收入，对不同法人之间的资产处置，因 资产所有权发生改变，都应视同销售确认收入。所以，只要强调所有权改变的转移，就没 有必要像会计处理那样强调“相关的经济利益很可能流入企业”。 就资产处置问题，国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》 (国税 函[2008]828号)中明确规定：企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。1．将资产用于生产、制造、加工另一产品。2．改变一 资产形状、结构或性能。3．改变资产用途(如将自建商品房转为自用或经营)。4．将资产在 总机构及其分支机构之间转移。5．上述两种或两种以上情形的结合。6．其他不改变资产所有权属的用途。 企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产， 应按规定视同销售确定收入。1．用于市场推广或销售。2．用于交际应酬。3．用于职工奖励或福利。4．用于股息分配。5．用于对外捐赠。6．其他改变资产所有权属的用途。下面通过一个实例来说明相关的差异。 例：甲公司是一家厨房用品生产企业，主要产品是微波炉，副产品是电磁炉。属于一 般纳税人企业。增值税税率为17％，所得税税率为25％。微波炉成本为每只800元，售价 为每只1000元。电磁炉成本为每只150元，售价为每只200元。代销手续费为销售额的 10％。2008年11月份发生如下业务： 1．已收到的代销清单上记录售出微波炉100台。经核对，代销的电磁炉仍有100台未收到代销清单，本月发出商品已经满180天。 分析：销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。会计 和税务处理不存在差异，但增值税上有特别规定。 会计处理： 借：应收账款 107000 销售费用 10000 贷：主营业务收入——微波炉 100000 应交税费——应交增值税(销项税额) 17000 借：主营业务成本——微波炉 80000 贷：委托代销商品——微波炉80000 因电磁炉未收到代销清单，但已经满180天，11月份应确认销项税额，在会计和税务处理上都不确认收入。 借：应收账款 3400 贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 3400。 2．为了增加销售额减少库存，公司决定买1台微波炉赠1台电磁炉，本月共卖出1000 台微波炉。 分析：《通知》规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠， 应将总的销售金额按各项商品公允价值的比例进行分摊，以确认各项销售收入。 借：银行存款 1170000 贷：主营业务收入——微波炉 1000000 应交税费——应交增值税(销项税额) 170000 借：主营业务成本——微波炉800000 贷：库存商品——微波炉800000 借：销售费用 184000 贷：库存商品——电磁炉 150000 应交税费——应交 增值税，(销项税额) 34000。在会计处理上，赠品不确认收入。税务处理上，应将100万元的收入按公允价值的比例。分为主营业务收入83．3333万元(100／120X100)和其他业务收入16．6667万元(100／120X20)，即赠品确认了收入。 3．本月领用100台电磁炉加工成电、气两用炉(新产品)。 分析：属于将资产用于生产、制造、加工另一产品，不视同销售也不确认收入，会计 和税务处理一致，不存在差异。 4．通过政府向养老院捐赠50台微波炉，作为福利发给职工100台微波炉。 分析：捐赠在会计处理上，不符合收人确认条件，不确认收入，1商品成本和计提的销项税额计入营业外支出。 借：营业外支出48500 贷：库存商品40000 应交税费——应交 增值税(销项税额)8500 在税务处理上，有两个地方需注意，一是对外捐赠应视同销售确认收入并结转成本， 期末时应调增所得额为10000万元[50X(t000—800)]。有关捐赠的税前扣除有规定，不能 超过期末会计利润的12％，假设会计利润总额为50万元，则可扣除限额为6万元，此处的 4．85万元可以税前扣除。假设会计利润总额为30万元，则可扣除限额为3．6万元，超出部分1．25万元要作纳税调增，且以后年度也不得再扣除1．25万元。 分析：用于职工福利的。应视同销售，会计和税务处理不存在差异。 借：生产成本或管理费用 117000 贷：应付职工薪酬——非货币性福利 1 17000 借：应付职工薪酬——非货币性福利 1 17000 贷：主营业务收入——微波炉 100000 应交税费一应交增值税(销项税额) 17000 借：主营业务成本——微波炉80000 贷：库存商品——微波炉80000。 |
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