建造工期小于12个月，船舶企业如何进行税务处理？

　　12月6日，《中国税务报》刊发《船舶制造：根据生产工期调整税务处理》一文，介绍了建造工期超过12个月的不同类型船舶，如何合规进行税务处理。文章刊发后，有读者提问：当船舶的建造工期小于12个月时，应如何进行税务处理和会计处理呢?

　　案例介绍

　　A公司是一家从事船舶生产与维修的大型制造业企业，属于增值税一般纳税人，企业所得税实行查账征收。2024年1月，A公司与买方B公司签订船舶建造合同，合同内容为：建造一艘船体号为CT1327的散装船，含税合同价为15594万元，不含税价款为13800万元。根据境外船级社出具的CT1327确认函，该船舶开工时间为2024年5月1日，交船时间为2025年2月28日。

　　合同价款按照建造船舶的5个节点，分五期支付：第一期，合同生效后5个工作日，B公司向A公司支付1871.28万元(含税);第二期，开工建造，并取得船级社证书后5个工作日内，支付0元;第三期，分段进坞合拢，并取得船级社证书后5个工作日内，支付1871.28万元(含税);第四期，出坞，并取得船级社证书后5个工作日内，支付1715.34万元(含税);第五期，交船后5个工作日内，支付10136.10万元(含税)。A公司收取货款时，应向B公司开具增值税专用发票，双方均按合同约定履行。

　　根据合同约定，A公司将该船舶交付给B公司后，A公司保证对其船体、设备及其所有部件，包括制作工艺错误、安装错误引起的缺陷承担质量保证责任。双方均按合同约定履行。

　　税务处理

　　增值税方面，根据增值税暂行条例第十九条规定，以及增值税暂行条例实施细则第三十八条第(四)项规定，采取预收货款方式销售货物，在货物发出当天确认增值税纳税义务。也就是说，A公司应当在向客户B公司交付船舶的当天，一次性确认增值税销售额13800万元，销项税额=13800×13%=1794(万元)。

　　企业所得税方面，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)第一条第(二)项规定，销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。即A公司应当在向客户B公司交付船舶的当天，确认收入13800万元。

　　会计处理

　　根据《企业会计准则第14号——收入》第十三条规定，对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务;企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权;企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品;企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬;客户已接受该商品;其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

　　案例中，A公司根据与B公司多年商业交往的经验，能够合理确定B公司在船舶验收合格时即接受该商品。同时，按照合同约定，A公司对船舶质量承担保证责任，构成一项单项履约义务，而A公司保留的该单项履约义务的风险，并不影响将船舶所有权上的主要风险和报酬已经转移给B公司的判断。此外，A公司根据船舶建造节点收取货款，表明A公司享有现时收款权利。故A公司应按照时点法确认收入，即在船舶交付当日确认收入。

　　值得注意的是，当企业建造船舶的工期小于12个月时，其增值税、企业所得税的收入确认时间与金额一致，且与企业按照企业会计准则确认收入的口径相同。

　　注意事项

　　实务中，对船舶建造工期认定的开始时间有不同认识。有观点认为，船舶建造工期应从开始设计的时点计算。笔者认为，这种理解不符合船舶制造行业常规，如以这种方式确定案例中CT1327散装船的开工时间，则生产工期将从10个月变为13个月，相应的税务处理将发生改变。具体来说，生产工期改变后，A公司的增值税纳税义务发生时间应按合同约定的收款日期分期确认，企业所得税收入则应按每年完工进度确认。由此产生的不同税务处理，将引发相关风险。

　　因此，笔者提醒，企业财务人员在税收政策条款不明确时，应主动与主管税务部门进行沟通，准确核定每艘船舶的生产工期，并通过建立船舶工期台账备查登记制度，从源头上避免产生税务风险。

　　来源：中国税务报    2024年12月13日   版次：07    作者：朱丽琴 刘鑫 朱恭平(作者单位：京洲联信扬州税务师事务所)