民法典施行后 再看德发案

　　核定的计税价格应满足合理性的要求

　　该案的另一个争议焦点是税务机关核定价格的合理性。

　　德发公司认为，税务机关不是专业的房产价格评估部门，未邀请注册房地产估价师参与核定，且对申请人当年拍卖物业状况一无所知，却在拍卖5年后，仅凭从房管局取得的与其拍卖房产综合情况差异较大的零星房产的成交数据，就对其拍卖房产的计税价格进行核定，属滥用执法权，据此核定的税款偏高、不合理。

　　稽查局回应称，该局也考虑过聘请房产评估机构对拍卖房产进行评估，但鉴于有关拍卖房产已有评估价格，最终作罢;由于德发公司委托拍卖的标的涉及较大面积的车位、写字楼及商铺，要找到同期与拍卖标的完全相同的参照物是不可能的，在充分查找到拍卖标的周边日期相近的类似物业的交易价格后，考虑到德发公司一次性大批量委托拍卖房产的因素，稽查局对德发公司采用核定方式查补营业税，核定价格明显低于市场价格及德发公司自行提供的评估价和成本价，不存在不合理问题。

　　3、对民法典施行后税收执法的启示

　　税收执法应立足现行法律规定

　　关于德发案，最高人民法院在判决书中写有这样一段：“保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的。如果不考虑案件实际，一律要求税务机关必须以拍卖成交价格作为计税依据，则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权，还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。因此，有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。”

　　在最高人民法院判决前，关于本案中税务稽查部门对类似案件有无处理的职权，以及能否对经过合法拍卖的不动产核定计税价格这两个问题，很多人持否定态度，特别是认为本案中税收核定权的行使干涉了民法的契约自由原则，应被撤销。最高人民法院立足于现有法律及规定，明确认可税务稽查部门的职权及核定的权力，坚定了税务部门依据现有法律规定履行职责的决心，意义重大，影响深远。

　　民法典是调整民事主体间人身关系和财产关系的基础性法律，其立法精神将影响今后的税收立法。但作为税务机关，仍应立足现有税收法律规定，依法履行职责。

　　税收执法应重视利益平衡

　　利益法学代表人物赫克指出：“法律的每个命令都决定着一种利益的冲突，法起源于对立利益的斗争，法的最高任务是平衡利益。法官要善于发现法律规则的目的，通过创造性的、合理的解释去平衡相互冲突的利益。”

　　对于德发案，最高人民法院的判决书称：“税务机关应当在统筹兼顾保障国家税收、纳税人的信赖利益和税收征管法律关系的稳定等因素的基础上，在合理期限内核定和追征”;“但对于拍卖活动中未实现充分竞价的一人竞拍，在拍卖成交价格明显偏低的情况下，即使拍卖当事人对拍卖效力不持异议，因涉及国家税收利益，该拍卖成交价格作为计税依据并非绝对不能质疑……特别是本案以预留底价成交，而拍卖底价又明显低于涉案房产估值的情形，即便德发公司对拍卖成交价格无异议，税务机关基于国家税收利益的考虑，也可以不以拍卖价格作为计税依据，另行核定应纳税额。”

　　我们在研究了以上判决书的表述之后，可以得出这样的认识：一般情况下，鉴于法律后果的可预见性，强调公共利益的税法与注重契约自由的民法在利益追求上并不矛盾。但在发生诸如本案中“可否核定应纳税额”的冲突时，是否绝对排除税法的适用，除了遵从现有法律规定外，也应进行合理的利益衡量：如果连对此类存在诸多瑕疵的拍卖都不能依法核定应纳税额的话，将会极大地破坏税收征管秩序，损害国家的税收利益和公平的税收环境。我国司法审判强调法律效果与社会效果统一，也在一定程度上体现了利益平衡。

　　民法典第三条规定，“民事主体的人身权利、财产权利以及其他合法权益受法律保护，任何组织或者个人不得侵犯。”税收机关在依法行使裁量权时，应呼应民法典保护公民合法权益的立法精神，更加注重执法行为的合理性，平衡好国家的税收利益和纳税人的合法权益。

　　(郭勇平为国家税务总局党校税收执法研究中心主任、教授;张学干为国家税务总局广州市税务局公职律师、德发案被申请人的委托代理人。本文仅代表作者个人观点。)