土地使用权归还给土地所有者经济行为的涉税分析

　　土地使用权归还给土地所有者是一种特殊的经济行为 ，这种经济行为之所以特殊表现在以下几个方面：

　　1. 在企业的日常经营活动行为中不经常发生。

　　2. 交易标的是一种无形的资产或不动产，土地使用权和不动产。

　　3. 交易对象政府。

　　4. 交易目的特定。如为了城市建设需要收回土地、一级开发收回土地等。

　　企业归还土地使用权的经济行为是否要交税?交哪些税?有没有优惠政策?我们从以下四个税种分析：

　　一、归还土地使用权涉及营业税的分析

　　1. 归还土地使用权行为的涉税政策依据

　　(1)国家税务总局《关于印发〈营业税税目注释(试行稿)〉的通知》(国税发〔1993〕149号)第八条第(一)项规定第二款规定：“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。”

　　(2)《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》(国税函[2008]277号)规定：“纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级(含)以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释(试行稿)〉的通知》(国税发[1993]149号)规定，不征收营业税。”

　　(3)国家税务总局《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》(国税函[2009]520号)第一条规定：“《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》(国税函〔2008〕277号)中关于县级以上(含)地方人民政府收回土地使用权的正式文件，包括县级以上(含)地方人民政府出具的收回土地使用权文件，以及土地管理部门报经县级以上(含)地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件。

　　2. 上述政策纳税人应如何适用?

　　(1)经济行为界定：纳税人将土地使用权归还给土地所有者的行为,原土地使用者不再对土地使用权拥有使用的权利。

　　(2)特定交易对象：收回土地所有权的主体对象是政府，原土地使用者需取得县级(含)以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件或土地管理部门报经县级以上(含)地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件。

　　(3)支付资金来源：支付征地补偿费的资金来源不限定为政府性财政资金。

　　同时符合以上三点的经济交易行为，取得收回土地使用权支付对价的资金免营业税。

　　二、归还土地使用权涉及增值税的分析

　　1. 归还土地使用权行为的涉税政策依据。

　　(1)财税(2016)36附件3：《营业税改增值税试点过渡政策的规定》免征增值税项目第三十七条，土地所有者出让使用权和土地使用权将土地使用权归还给土地所有者。

　　2. 上述政策纳税人应如何适用?

　　此政策为政府收回土地所有权原免营业税现免增值税的政策平移，免增值税同样需把握以下三点：

　　(1)经济行为界定：纳税人将土地使用权归还给土地所有者的行为,原土地使用者不再对土地使用权拥有使用的权利。

　　(2)特定交易对象：收回土地所有权的主体对象是政府，原土地所有者、使用者需取得县级(含)以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件或土地管理部门报经县级以上(含)地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件。

　　(3)支付资金来源：支付征地补偿费的资金来源不限定为政府性财政资金。

　　三、归还土地使用权涉及土地增值税的分析

　　1. 归还土地使用权行为的涉税政策依据。

　　(1)《中华人民共和国土地增值税暂行条例 》第八条 第二款规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。

　　(2)《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条.所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。

　　因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。

　　符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。

　　(3)《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)四、关于因城市实施规划、国家建设需要而搬迁,纳税人自行转让房地产的征免税问题 ,《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第四款所称：因“城市实施规划”而搬迁,是指因旧城改造或因企业污染、扰民(指产生过量废气、废水、废渣和噪音,使城市居民生活受到一定危害),而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况;因“国家建设的需要”而搬迁,是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。

　　2. 上述政策纳税人应如何适用?

　　(1)经济行为界定：纳税人指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。

　　(2)特定交易对象：收回土地所有权的主体对象是政府或政府有关主管部门，因城市实规划及国家建设需要收回土地或房产而使纳税人搬迁，其中：城市实施规划特指旧城改造或因企业污染、扰民(指产生过量废气、废水、废渣和噪音,使城市居民生活受到一定危害)而引起的政府审批改造规划;国家建设需要的认定级次较高，由实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目。

　　符合以上条件纳税人，取得相关政府等证明文件，按税务规定履行报备程序后可免土地增值税。

　　四、归还土地使用权涉及企业所得税税的分析

　　1.通常情况：纳税人归还土地使用权，收到获取土地使用权方给予的补偿款应并入当年应纳税所得计算交纳企业所得税。

　　2.特殊情况：纳税人归还土地使用权，如符合政策搬迁可享受免交或递延交纳企业所得税。

　　依据《企业政策性搬迁所得税管理办法 》(国家税务总局公告2012年第40号)和《国家税务总局 关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第11号)的规定，被政府收回土地使用权的原土地使用者，收到政府或其它单位的土地补偿款应该扣除相关成本后缴纳企业所得税。

　　纳税人适用政策性搬迁政策应注意，在范围上：应为社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁的行为;在形式上：应同时符合属于政策性搬迁范围、能单独进行税务管理和核算、必须在搬迁开始年度报送资料;在时间上：自搬迁年度超过5年后，搬迁补偿所得用于搬迁支出后有余额的

　　企业在日常经济活动外，如发生特殊的土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的业务时，要清晰了解所对应的税收优惠政策，如果企业符合，应注意取得相关证明文件及资料，及时按税务机关的要求报备，以免虽符合优惠税收条件，但错过报备时间而被迫放弃税收优惠而造成企业无法挽回的损失。

相关政策——财政部税务总局公告2020年第40号财政部税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告