非居民纳税人隐匿或挪用利润案例分析

根据企业所得税法，对非居民企业从中国境内取得的股息所得实行源泉扣缴的办法，以支付人为扣缴义务人，按10%的税率扣缴非居民企业所得税。按照企业所得税法实施条例第十七条的规定，股息、红利等权益性投资收益，以被投资方作出利润分配决定的日期为纳税义务实现日期。由于这种确定纳税义务实现日期的方式具有人为可操控性，给非居民纳税人故意不做利润分配或者隐匿分配，推迟或逃避缴纳税款提供了可乘之机。

笔者调查发现，一些非居民企业为了达到推迟纳税或逃避纳税的目的，会要求其投资控股或独资设立的被投资外商投资企业，长期不做利润分配或是无限期推迟。也有一些企业在分配后暂不扣缴税款，长期将利润挂在“应付股利”科目上，认为只要不付往境外，就不涉及扣缴税款。一些跨国企业集团为了实现其他需求（如再投资），往往责令境内被投资的子公司挪用长期累积形成的未分配利润。笔者认为，以境内被投资企业为依托，理清企业利润总额及分配数额，做好源泉扣缴的日常监管工作，是税务机关有效防范非居民股息所得避税的有效方式。

加强税法宣传，是提高纳税人税法遵从度的前提保证，也是做好源泉扣缴日常监管工作的基础。《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）第五条规定，中国境内居民企业向未在中国境内设立机构、场所的非居民企业分配股息、红利等权益性投资收益，应在做出利润分配决定的日期代扣代缴企业所得税。如实际支付时间先于利润分配决定日期的，应在实际支付时代扣代缴企业所得税。同时，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第四条规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会做出利润分配或转股决定的日期，来确定收入的实现。这两个文件说明，国家税务总局对非居民股息所得的税收管理早有防范措施。但由于税法宣传不到位，再加上部分企业自身对扣缴义务人的职责认识不清，使得一些企业没有很好地履行股息所得企业所得税扣缴义务。

比如，吉林省辽源市某企业实际已作利润分配处理，但却在“应付股利”科目长期挂账，未按规定扣缴非居民企业所得税。该企业的财务人员错误地认为，只有当股息向境外支付时才申报扣缴非居民企业所得税，而不是在分配环节扣税。财务人员之所以有这样的认识，就在于他们对税法的了解不够清楚。因此，税务机关应加大相关税法知识的宣传力度，必要时建立与大型外商投资直接联系的绿色通道，对宣传工作实行跟进式服务，提高其对非居民税款扣缴的遵从度。

要做好源泉扣缴的日常监管工作，税务人员需要提高查账技能，这是防范税务人员管税风险的重要保证。主管税务机关常常会通过定期检查扣缴义务人，来监督其对非居民企业所得税扣缴的履行是否及时、到位，这就要求税务人员自身必须具有较高的查账技能。一般来说，企业每年在实现利润后会作转账处理，即：借记“本年利润”，贷记“利润分配”；提取项目时，借记“利润分配”，贷记“法定公积金”等科目，剩余留作分配部分贷记“未分配利润”科目；在股东会做出利润分配时，借记“未分配利润”，贷记“应付股利”科目。

通过这些会计分录可看出，企业在向境外支付股息前，会先将部分股息转入到负债类科目，即“应付股利”科目。如果企业的“应付股利”科目有贷方余额，其存在未及时扣缴非居民股息所得税的可能性就很大。在检查过程中，最重要的一项是对“未分配利润”科目的检查。因为如果外国控股方将其应得的股息部分直接转作再投资，就可能出现借记“未分配利润”，贷记“实收资本（股本）”等科目；如出现借记“未分配利润”，贷记“银行存款”等科目，就很可能存在其他对股息的直接挪用行为。税务人员只有熟练掌握企业这些记账规则，才能及时发现企业未按期履行扣缴非居民企业所得税的行为。

做好源泉扣缴的日常监管工作，税务人员还应加强对政策的研究，这是提高非居民股息所得税征管水平根本保证。国家税务总局公告2011年第24号第五条规定，对于股息，如实际支付时间先于利润分配决定日期的，应在实际支付时代扣代缴企业所得税。这项规定说明，企业的未分配利润，属于外国投资者的部分，只要动用了就产生了纳税义务。也就是说，即使董事会未做股息分配，只要预付股息所得也应承担纳税义务。另外，由于跨国企业集团在中国境内可能不止一家子公司，出于投资需要，企业可能将其应得的股息在中国境内转投资另一公司，或是直接转用于其他项目，这些直接挪用情况也应当视为分配了股息，应当履行纳税义务。也就是说，只要动用了外方投资者应得的股息部分，就应当判定为先行分配的事实，纳税人的税款扣缴义务也就已经产生。

作者单位：吉林省辽源市国税局