预提土地增值税税前扣除符合税法原则

2013年11月24日晚间，中央电视台《每周质量报告》报道，自2005年至2012年的8年间，国内有45家房地产开发企业应交而未交的土地增值税总额超过3.8万亿元。消息一出立刻引发各方热议，并引起地产界的激烈回应，甚至要和中央电视台对簿公堂。直到2013年11月26日，国家税务总局回应称，3.8亿欠税推算有误，这一争论才基本尘埃落定。

此次争论中引出另外一个话题，那就是房地产开发企业预提土地增值税能否在企业所得税汇算清缴时税前扣除？对于这一问题，学者、财税专业人士和企业家仁者见仁，观点莫衷一是。华税律师认为，预提土地增值税能否在税前扣除，税法并未予以完全否定，而要解决此问题，应从税法的基本原则出发，才能得出正确的结论。

首先，税法对预提土地增值税能否在税前扣除并未予以否定。对于房地产开发企业而言，符合特定条件的预提费用可以税前扣除。根据国税发〔2009〕31号第三十条规定：“土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。”第三十二条规定，除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本：“（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。”因此，房地产开发企业的土地开发成本、出包工程成本、公共配套设施费、报批报建费和物业完善费在符合法定条件时，其预提的成本费用可以在税前扣除。另外，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第十二条规定：“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”

因此，土地增值税可以依法税前扣除，至于税前扣除的土地增值税是房地产开发企业当期预缴的还是预提的，税法并未做出明确规定。况且预提土地增值税并不能和预提费用划等号，预提费用不符合税前扣除原则，要等到实际发生时才能按规定扣除，除非税法做出特别规定，比如国税发〔2009〕31号第三十一条、第三十二条的规定。但是对于合理计提的必然发生的且属于本期的税金，其究竟能否在税前扣除，税法并无明确规定。比如房地产开发企业按谨慎性和配比性的原则合理计提的土地增值税，其能否在税前扣除，税法并没有采取否定的态度。根据《国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第29号）文件的立法精神来看，国家税务总局在一定意义上肯定了税前扣除土地增值税应和年度销售收入配比。

其次，税收法定原则要求税种法定、税收要素法定和税收程序法定，其中税收要素包括纳税人、课税客体、税基、税率等。《企业所得税法实施条例》第九条明确了以权责发生制作为税基的确定原则，即属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。根据《企业所得税法实施条例》第九条：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”另外，根据《企业会计准则——基本准则》第九条规定：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。”

因此，企业所得税法和会计的确认标准是一致的，都以权责发生制为原则。而且在实际征收管理过程中，企业所得税汇算清缴也是站在会计核算的基础上进行差异调整，从而确定应纳税所得额。虽然税法和会计有差异，甚至某些差异是永久性存在的，但两者的差异性正在逐步缩小和趋同。根据土地增值税暂行条例的规定，土地增值税是按照项目进行清算，其清算时间因开发项目时间长短不同而呈现较大差异，短的三五年，较长的甚至超过十年以年。而企业所得税是以会计年度作为核算单位，年末汇算清缴。如果在项目进行土地增值税清算之后才计提土地增值税的话，就会出现税后利润在土地增值税清算期间大幅变动，从而影响公司业绩，并会引起市场恐慌。房地产开发企业按年合理计提土地增值税，这种做法遵循了会计谨慎性和配比性的原则，也符合权责发生制的原则。这种处理是由于土地增值税和企业所得税的立法差异造成的，在进行企业所得税汇算清缴时应当遵循权责发生制的原则进行处理。因此，在企业所得税汇算清缴时，会计上合理计提的当期土地增值税，符合权责发生制原则，理应在税前扣除。

最后，税收公平原则要求税收必须普遍课征和平等课征，而土地增值税因其与所得税在功能上有重叠之处，一直饱受争议。土地增值税采取预征加清算的征管方式，即预售阶段按预售收入的一定比例预征土地增值税，等到项目完工后再按项目进行清算，多退少补。这一点与企业所得税分期预缴、按年汇算清缴的征管方式相似。除此之外，土地增值税按收入减去扣除项目后的增值额计算，有增值额要交税，无增值额不需要交纳；企业所得税用收入减去支出后的所得额计算，所得额为正需要交税，所得额为零或负数不用交税，两者的计算方法也颇为相似。对于房地产开发企业而言，既征收土地增值税，又征收企业所得税，这种做法有违税收公平原则。目前各地土地增值税的预征率差异较大且普遍偏低，根据《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发〔2010〕53号）规定，除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%。而土地增值税实行四级超率累进税率，最高可达60%，这就会导致在进行土地增值税清算时，房地产开发企业往往需要补交巨额的土地增值税。如果不允许合理计提的土地增值税在企业所得税汇算清缴时税前扣除，就会导致当期税前扣除项目减少，进而导致当期应纳税所得额增加，最终增加了纳税人当期的纳税义务，相当于企业所得税汇算清缴时在土地增值税的处理上没有遵循权责发生制原则，这样就将土地增值税的不公平进一步延伸到企业所得税中。其结果是让纳税人承担了土地增值税和企业所得税立法差异的不利后果，这种做法与税收公平原则相背离 。

综上所述，房地产开发企业合理预提的土地增值税可以在税前扣除，它符合税收法定和税收公平原则。党的十八届三中全会提出，要落实税收法定原则，并把公平税负、促进公平竞争的原则提上日程。由于中国税法的不完善，实践中房地产开发企业与主管税务机关之间难免会产生各种各样的争议，而税法相关规定又不十分明确时，应当运用税法基本原则去解决。只有这样，才能在合法的前提下解决纳税争议，这是社会主义法治的要求，更是贯彻十八届三中全会会议精神的表现。

刘天永，北京市华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任，中国政法大学法学博士，全国首批税务领军人才