对违法收入未征税=玩忽职守？

    某市税收管理员王某因对违法收入未征税，被一审法院判决犯玩忽职守罪，此事引发一个现实思考，即在当前征管条件下，税务人员该如何监管违法收入，还有什么制度缺位需要填补？

    违法收入是否具有可税性，一直是税收界热议的问题。从税收法定到实质课税，从量能课税到税收公平，对违法收入坚持课税原则的声音不绝于耳，理论界即大多持认同的态度。然而，不少征纳实务界人士则发出反对的声音。在这个问题上，课税原则与征管现实之间的距离有多远？以下这起有关税务人员王某玩忽职守案的司法判决案例，给我们提供了一个鲜活、具体的思考情境。

    案件

    未对违法收入征税，被判犯玩忽职守罪 

    前不久，网上公开一份有关税务人员执法行为的司法判决。

    这份名为《王某玩忽职守案一审刑事判决书》的资料披露，某市地税局税收管理员王某发现，2009年~2010年，其辖区内有房地产项目开发和销售现象，但没有人就此事项申报缴纳税款。2010年5月，王某经初步调查，向该项目售房合同印章单位——A公司下达限期改正通知书。A公司接到通知后辩称：这个项目是自然人李某开发建设的。李某曾与A公司协商，以挂靠和事后分红的形式合作销售该项目。但由于李某违约，最终未达成合作。李某后假冒A公司的名义，私制A公司印章进行房产销售，这是违法行为，与A公司无关。此后，王某未再就该项目的应缴税款问题作出其他具体行政行为。

    2014年9月，检察院提起公诉，指控王某身为国家机关工作人员，不正确履行职责，玩忽职守，没有对李某的开发项目发出责令限期改正通知书等相关税务文书，没有实施催缴纳税的行为，没有对漏征漏管户认真清查和税务登记，更没有将涉税案件移送相关部门处理，致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失。其行为已构成玩忽职守罪，依法应予惩处。

    王某在法庭上辩称：该项目未办理任何土地、规划和售楼许可等手续，是违章建筑，在尚未查清建设开发者李某与该项目的具体关系时，无法对其按章征税。况且，自己已根据初期调查中发现的情况，及时向售房合同印章单位A公司下达了限期改正通知书，并向单位上级作了汇报，应予从轻认定。

    最终，一审法院支持公诉方的意见，判决王某犯玩忽职守罪，免于刑事处罚。

    思考

    本案判决说明了什么，是否合理

    从本案来看，王某“玩忽职守”罪名的成立，从司法个案上确定了违法收入的可税性，即法院认定税务机关及其工作人员对于李某违法开发和销售房地产项目取得的收入，负有税收征管职责。

    这一判定的依据何在？判决王某犯玩忽职守罪的结果，令不少税收行政管理者唏嘘：税务人员未对违法收入征税，即构成玩忽职守行为?这样的司法结论，较之现行的税收行政管理模式，是否合理？该案又将给后续的税收行政和司法带来怎样的启示？

    剖析

    案件涉及哪些税收法律问题

    解答这些问题，需要先梳理本案涉及哪些税收法律问题。

    A. 对违法收入征税有理论基础

    正如那句古老的法谚所言：任何人不应从自己的错误行为中获益。站在正义高度，违法收入具有天然和绝对的可税性。从税收法定原则来看，只要所得满足征税要件，无论其来源是否合法，均应依法纳税。从税收公平角度来看，对违法收入课税，方能切实保护取得合法收入纳税人的正当权益，贯彻量能课税与实质课税，彰显公平。从社会治理角度来看，对违法收入课税有利于增加财政收入，缩小贫富差距，促进分配公平。从现行法律角度来看，我国现行税收制度未将收入来源是否合法，纳入课税要件的规定范围。

    B. 对违法收入征税为何存在障碍

    既然对违法收入征税有着如此扎实合理的法理基础，那么为何在实务界仍存在反对之声？大概有以下三点原因。

    其一，传统观念存在认识偏差。虽然课税对象的可税性并不等同于其存在的合法性，但在传统观念中，人们往往认为，征税这一国家职权行为，将赋予违法收入合法性，从而使违法所得人在纳税后，对违法收入获得国家的认可和保护，产生一定的“期待”，引起较多后续社会管理问题，增加社会管理成本。例如，若对销售“小产权房”明确按“销售不动产”行为征税，购房者将对小产权房获得不动产产权合法登记的可能性产生误解，据此冲击产权登记制度，并可能误导和刺激小产权房的违法开发建设，给后续的行政管理带来较大成本。

    其二，征管手段存在局限性。违法收入往往基于较为复杂或隐蔽的行为获得，取得违法收入的纳税人或为不法利益，或为避免“自证其罪”，通常缺乏主动申报的积极性。在目前以自行申报为主体的征管体制和税源监控资源尚有不足的情况下，税务机关难以实现对违法收入的主动有效监管，如果广泛开展对违法收入的征收管理，不符合行政效率原则，并可能对合法收入税收监管的正常工作秩序造成损害。此外，目前违法收入在某些领域有一定的普遍性，且可能同时侵害多种类型的行政管理秩序、其他平等民事主体的合法权益等不同法益，例如以货币或非货币形式取得非法商业折扣，利用阴阳合同在二手房交易中谋取不当经济利益等。如果税收立法在其他直接相关行政主管部门或司法机关对这些违法行为所涉及法律关系做调查定性之前，就对税务机关及其工作人员作出广泛、抽象、盲目的立法定责，将给税收行政管理者带来极大的职业风险，如本案中王某的遭遇。

    其三，简政放权的新趋势。新一轮征管现代化改革，要求税务机关改变传统的事前管理模式，切实加强事中和事后管理，如果对违法收入采取激进的税收管理模式，或与这个征管改革新趋势相违背。

    以上问题的解决，无论是传统观念的改变，还是征管水平的提升，不仅需要税务机关自身征管现代化建设，更需要大众正确税收理念的养成和社会综合治理能力的提升。

    C. 玩忽职守，罪与非罪的界限是什么

    如上所述，目前对违法行为的征税问题，“理想”与“现实”之间有一定的距离。但本案的判决结果，让我们不得不直面思考：未对违法收入征税造成的“玩忽职守”，罪与非罪的界限在哪里？

    我国税收征管法第八十二条规定：税务人员徇私舞弊或者玩忽职守，不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失，构成犯罪的，依法追究刑事责任。本案司法机关将王某行为的性质判定为犯罪，或于法有据，但笔者认为，于理偏颇。

    首先，未征税状态受现有征管条件制约。目前，我国的房地产税收管理主要依赖于以票控税和产权登记环节控制。李某违规开发建设房地产项目，且未进行税务登记，未完税。其无法开具税务机关认可的合法凭证，也无法进行合法产权登记。这些因素将对其开发项目的销售和利润实现造成较大影响。从这个意义上来看，税务机关对该项目的税收监管并非完全失控，只是受限于现有征管条件和制度设计，存在纳税人申报和税务机关监管滞后的可能。

    其次，未征税状态受多部门交叉管辖的影响。税务机关对房地产项目的课税要件，比如纳税义务人、应税行为适用税目和税率等，对税收违法行为实施行政处罚的事实依据判断等，往往有赖于房地产行政主管部门对房地产开发行为所作的定性。特别是所得税系基于经济行为的收益性，房地产行政主管部门拥有的“没收违法所得的行政授权”与税务机关拥有的“税款征收权”之间可能存在职权交叉。另外，房地产开发项目一般有较长的建设和销售周期，加上李某很可能还要面临买房人对其商业欺诈行为的民事司法指控，承担合同无效、返还购房款和赔偿等民事责任，王某出于对涉案项目性质和权利义务归属的“悬而未决”，而未及时实施税源监管的行为，可以说事出有因。此前王某对A公司作出的管理举措，或许有职业判断失误，但也不可谓其未尽一般勤勉和注意义务。

    再次，最高人民检察院与国家税务总局有明确规定。《最高人民检察院、国家税务总局关于印发〈关于加强检察机关税务机关在开展集中查办破坏社会主义市场经济秩序渎职犯罪专项工作中协作配合的联席会议纪要〉的通知》（高检会﹝2005﹞5号）第二条第三款规定：“对那些主观罪过轻，仅仅是违反税务机关内部工作规定造成的工作失误，或由于政策性原因，或者在现有征管条件下，一般税务人员尚难以完全达到规定要求，又未造成严重危害后果的，由税务机关做内部行政处理。”虽然会议纪要不是我国的正式法源，但它体现了司法与行政在渎职罪与非罪问题上的协商共识。因此，笔者认为，本案中王某的不作为行为确系造成了较大金额的税款漏征，但其行为受税收制度、征管环境和社会文化等多种因素的制约，不应被视为充分满足了玩忽职守犯罪的主观和客观要件。

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