营改增后 贷款服务的增值税征还是免

    《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，金融服务应税行为的范围包括贷款服务（含融资性售后回租）、直接收费金融服务、保险服务及金融商品转让。与原营业税的政策规定相比，财税〔2016〕36号文件对贷款服务的税收征免作出了进一步明确。

    金融企业应收未收利息的税务处理

    由于金融企业贷款存量十分庞大，表外核算的应收未收利息数据很难被税务机关所掌握，而界定表外利息中有多少已发生营业税纳税义务更是难上加难。因此对表外应收未收利息是否征收营业税，以及如何征收，税企之间、各地税务机关一直存在不同的认识。但金融企业在应收未收利息超过核算期时，会发生冲减表内利息收入的行为，从而可以凭借金融企业一定时期贷款利息冲减额判断表内转表外的利息金额。因此在税收征管实践中，税务机关通常要求金融企业冲减表内利息收入的行为不得抵减当期营业税的计税营业额，也就是对90天内的应收未收利息征收营业税。

    财税〔2016〕36号文件附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第四条规定，金融企业发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。由此，在全国范围内统一了金融企业应收未收利息的增值税处理，即只对逾期90天内的应收未收利息征收增值税。这样既明确了应收利息的增值税纳税义务发生时间，又考虑到了税务机关税收征管的便利性。

    债券持有期间利息的税务处理

    《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）规定，股票、债券转让，需以卖出原价减去买入原价之后的余额为营业额。如股票、债券持有期间取得了红利收入，则应按财务会计制度的规定，对买入原价进行调整，扣除持有期间取得的红利收入。即如果债券购入原价是100元，卖出原价是110元，持有期间取得利息收入5元，则金融商品转让的计税营业额不是10元，而是15元。即债券如果没有持有至到期，则持有期间取得的利息收入需按金融商品转让税目缴纳营业税。

    如果债券持有至到期，并未发生转让行为，持有至到期取得的利息收入是否需要缴纳营业税呢？《营业税目注释》规定，存款和购入金融商品的行为不征收营业税。但《国家税务总局关于印发〈金融保险业营业税申报管理办法〉的通知》（国税发〔2002〕9号）规定了以货币资金投资但收取固定利润或保底利润的行为属于贷款业务。而债券投资属于以货币资金投资并收取固定利润的行为，所以在征管实践当中，金融企业和税务机关之间通常对于持有至到期取得利息收入是否要征营业税存在严重的意见分歧。

    另外，是否所有债券的利息收入均需要缴纳营业税呢？对此，营业税政策中没有界定。根据《中华人民共和国国库券条例》第十二条规定，国库券的利息收入享受免税待遇。这条规定是否适用于营业税的减免呢？金融企业持有的其他金融企业发行的金融债券取得的利息收入，是否属于金融机构之间相互占用、拆借资金取得的利息收入，即金融机构往来利息收入，在实践当中也颇有争议。

    财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定，金融商品持有期间（含到期）的利息，按照贷款服务缴纳增值税。附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》中明确了国债、地方政府债券利息收入免征增值税。从而厘清了债券持有至到期利息收入是否缴纳增值税以及何种债券利息需要缴纳增值税的问题。

    免征增值税的金融同业往来利息收入范畴

    财税〔2016〕36号文件附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》界定了免征增值税的金融同业往来利息收入的范畴，包括人民银行对金融机构的再贷款、再贴现；同一银行的联行往来；金融机构之间的同业拆借及金融机构之间的转贴现业务。《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点金融业有关政策的通知》（财税〔2016〕46号）规定，质押式买入返售金融商品、持有政策性金融债券取得的利息收入，属于免税的金融机构往来收入。而《财政部、国家税务总局关于金融机构同业往来等增值税政策的补充通知》（财税〔2016〕70号）则进一步扩大了免税的同业往来范畴。

    融资性售后回租的税务处理

    由于融资租赁具有以融物代替融资的特性， 因此，财税〔2016〕36号文件将回租业务定性为贷款服务，解决了《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）、《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）和《增值税暂行条例》在实务操作层面存在的矛盾。对2016年5月1日尚未执行完毕的原有形动产回租合同，财税〔2016〕36号文件给予了出租人选择的权利，既可以按照贷款服务进行税务处理，也可以继续执行有形动产融资租赁的相关规定。

    提示

    财税〔2016〕36号文件附件3中保留了原营业税下涉及到金融企业贷款业务的税收优惠；统一了贷款利息以及与贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费的进项税处理；保留了营业税当中贷款的“兜底条款”，即以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。通过对国税发〔2002〕9号文件及营业税相关规定的平移，既保证了营改增前后政策规定的顺利衔接，又可防范不合理的税源流失，实现了统筹兼顾。

    作者单位：上海市税务局 山东省菏泽市国税局