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2006年2月，财政部颁布了新会计准则，包括一项基本准则和38项具体准则，并规定从 一、资产减值会计准则的主要特点 《企业会计准则第8号——资产减值》(以下简称“资产减值准则”)发布之前，我国对企业资产减值会计只在企业会计准则和会计制度中作了少数特殊的规定，并未做出全面系统的规范，未形成独立的资产减值准则。新的资产减值准则借鉴了国际惯例，充分实现与国际财务报告准则的协调和趋同的基础上，兼顾了我国现阶段的具体国情，对可能发生减值资产的认定、资产可收回金额的计量、资产减值损失的确定、资产组的认定及其减值的处理、商誉减值的处理以及有关资产减值的披露等具体问题进行了专门规范。与原准则相比，资产减值准则主要体现了以下几个特点： 1．采用了公允价值计量属性。资产减值准则规定，资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处理费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产减值准则对资产的公允价值、处置费用以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，提高了可操作性。 2．提出了资产组的概念。资产减值准则规定，资产组是指企业可以认定的最小资产组合，在单项资产减值准备难以确定的情况下，应当按照相关资产组合确定资产减值。资产组的概念相当于国际会计准则中的现金产出单元。某项资产产生的主要现金流入如果难以独立于其他资产或资产组的，不应当以该单项资产为基础确定可收回金额，而应当以该资产所属的资产组为基础确定可收回金额，然后据以确定资产减值损失。 3．规定了计提商誉减值准备的方法。资产减值准则规定，对于企业合并所形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。并要结合相关资产组和资产组组合进行减值测试。而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。 4．明确规定了资产减值准备的披露内容。新准则详细的规定企业应当在附注中披露的关于资产减值的信息：除了要披露当期确认的资产减值损失金额外，还要求披露资产的可收回金额的确认及计算过程中涉及的估计基础、折现率等。 5．限制了资产减值损失的转回。资产减值准则规定，除交易性证券外的金融工具(包括原应收款项、委托贷款)和存货的资产减值损失允许转回外，长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产(包括商誉)的资产减值损失不再允许转回。 二、资产减值转回对公司操纵利润的意义 (一)企业利用资产减值转回操纵利润的现状 众所周知，运用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润，是我国一些上市公司经常使用的重要手段之一。赵春光的研究(2006年3月)发现减值前亏损的公司存在以转回和计提资产减值进行盈余管理的行为，一方面是为了避免亏损，另一方面是为了进行大洗澡(big bath)；同时有较弱的证据说明减值前盈利的公司也存在以转回和计提资产减值进行盈余管理的行为，一方面是为了利润的平滑化，另一方面是为了达到盈余的增长。另外通过对2001—2004年我国上市公司长期资产减值转回行为的分析发现，上市公司长期资产减值转回主要表现在固定资产和长期投资上。如果不允许长期资产减值转回，上市公司亏损家数的比例将上升19．08％，扭亏家数的比例将下降16．89％。减值损失转回公司的净利润将下降40．53％，资产将减少0．42％。平均每年长期资产减值损失转回占减值资产的0．68％，占减值期初余额的28．63％。仅以2004年为例，当年减值损失转回金额最大的前20家上市公司，都不同程度地通过转回前期资产减值损失人为地调整利润，其中2家ST公司分别增加当年利润32495万元和4500万元，占各自当年净利润的309％和58l％，成功地摘除了ST；4家上市公司分别增加当年利润28080万元、6885万元、6373万元和5003万元，避免当年出现亏损：6家上市公司维持或提升了公司的业绩。有此可见，新准则中的“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”这一规定在一定程度上有助于压缩上市公司盈余管理的制度空间。 (二)企业利用资产减值转回操纵利润的原因 1．来自于企业外部的因素 第一，我国资本市场缺乏有效性、透明度。所谓资本市场的有效性就是如果市场规范、有效能够大体反映公司的内在质量和业绩、前景。所谓资本市场的透明度就是客观、真实反映事实，用通俗的话讲就是“不做假账，不说假话”，所有重大信息必须如实、及时地向公众披露。在现实生活中，透明度原则经常受到挑衅甚至公然的践踏。我国的资本市场由于监管规则不健全，执行力度不够，监管部门对资本市场侧重于调控，市场秩序存在着许多漏洞和较大的违法“空间”，再加上由于现行的注册会计师聘任制度等存在缺陷，严重影响了社会审计的独立性使得我国资本市场的透明化、有序化程度被大大降低了；第二，评价标准不完善。上市公司之所以进行利润操纵，这在一定程度上与政府的监管政策和评价标准有关。第三，法制不完备。目前我国出台的有关金融监管的法律、法规和规章并不少，但在具体监管中仍感觉法律规范不足，原因之一就是许多制度的制定往往是从当时的市场局部需求出发，缺乏系统考虑和论证，同时某些条款又过多地涉足业务细节，挂一漏万。 2．来自于企业内部的因素。 第一，上市公司舞弊行为的自我合理化。上市公司舞弊的动机千差万别，可以分为：为了上市的目的，为了配股、增发等再融资的目的，为了避免亏损的目的和其他目的等。进一步说，上市公司存在舞弊的动机，监管部门却不能监控上市公司是否会把这种动机转化为行为的发生。在中国这个转型经济的国家，集体理性的侥幸与辩护是企业舞弊行为发生的心理基础。特别在中国上市公司财务报告舞弊是为了满足控股股东的利益来实施的行为，而控股股东是具有一定政治背景和强大经济实力的公司或政府机构，特别是有些舞弊案件由地方政府为了当地国有企业的“脱困”，解决就业，税收等多重目的，参与和支持上市公司财务报告舞弊，这样为上市公司舞弊提供了强大的心理支持。他们相信即使舞弊被发现，地方政府会加以干预和帮助“说情”。政府的干预可以涉及行政、司法等社会生活的各个领域，有政府力量的扶持是上市公司舞弊的心理支撑。第二，公司内部的治理结构不完善，公司治理结构的不完善是企业舞弊行为的重要内在制度安排，公司治理机制的弱化，从而为企业舞弊行为提供了制度内的机会。在公司治理结构不完善的情况下，难以有效制衡及监督大股东行为(或者内部人控制行为)则容易导致发生特定事项，进而出现损害股东利益。特定的事项中包括公司管理层对长期资产减值计提和转回的盈余管理，恶意操纵利润，损害股东利益。 三、结论及建议 我们不能否认现阶段规定资产减值损失不得转回较为有力的压缩了企业进行盈余管理的空间，但我们可以看到仅仅关闭资产减值转回这扇门，企业还会通过其他途径进行盈余管理。因此，我们在禁止资产减值转回的同时，还要想办法解决企业利用资产减值控制利润、降低会计信息质量的问题。 (一)不断完善上市公司的外部监管机制 完善会计制度和相应的会计准则，只是提供一种技术上的保障，行为规范还将依赖于严格的外部会计监管。要充分发挥监管机构的权威性、代表性和独立性，健全监管规则、加强执行力度。任何经济政策都具有经济后果，尤其在我国，这种经济后果得到了放大，监管政策也一样。我国现行的规定是如果上市公司连续两年亏损就要被ST，连续三年亏损就要被退市，这种严重的经济后果必然导致经营者采取各种办法来操纵利润。证监会对上市公司的监管在某种程度上导致了上市公司的“监管诱导性盈余管理”，而现行的法律法规中的控制参数单一，且多以会计指标(特别是利润指标)为标准，由于过于强调利润指标，这就促使一些上市公司出于自身利益的需要而操纵利润。因此，有必要进一步完善相关法律法规，建立一套综合的指标体系，改进对上市公司的考核评价指标，如除了以三年连续亏损为依据外，还应辅以其它指标，如企业经常性净收益指标、资产状况指标、持续经营能力指标、经营现金流量经营性指标以及企业的生产经营活动是否处于严重的非正常状态，或基本停产状态，或资不抵债等指标等，以减少企业进行会计选择、操纵利润的外在制度动机。另外还应加强注册会计师行业的独立性，使社会监督真正发挥其应有的作用。 (二)进一步培育和完善信息市场、价格市场和制度环境 信息市场和价格市场可以使企业，各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开，因此有效的信息和价格市场是顺利实施资产减值准则的重要保障。资产减值准则中对于应披露的资产减值信息已有了较为详细的规定。我国目前资产信息、价格市场不健全，不能定期、及时地公布各种资产的最新市价，使得资产减值会计的可操作性较差。可以利用现代信息技术，定期公布有关资产的价格、信息资料，使企业的资产减值准备的计提有章可循，提高资产减值会计的可操作性，增强资产减值信息的公允性和客观性。那么利用资产减值转回进行盈余管理的随意性就会得到弱化。此外会计准则并不是独立的存在，它的应用需要有相应的制度环境，特别是法律环境为基础。 (三)完善公司治理结构，提高公司治理水平会计准则虽然具有规范会计工作，提高会计信息质量，满足投资者、债权人、政府等利益相关者对会计信息的需求，维护社会公众的利益等作用，但这只能从技术层面上对企业行为进行规范，无法解决更深层次的问题。在我国， |
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