用益物权的“财税法”一体化分析

　　一、案例

　　1.甲、乙两公司相邻，两公司在沿山丘自然走向修建了围墙(界墙)，界墙的所有权属于甲方。近期由于降雨充沛，致使位于乙方土地内的山丘发生崩塌，垮塌形成的泥石流阻塞了乙方排水管道。为避免日后此种情形再次发生，乙方决定在垮塌的山丘处修建石质混凝土挡土墙，由于拟修建的挡土墙同时又能保障甲方原界墙安全，乙方遂要求与甲方分摊挡土墙建设费用。

　　2.甲乙双方就此事协商一致并签订合同如下：(1)挡土墙的所有权归乙方;(2)甲公司分摊挡土墙40%建设费用，乙公司分摊其余60%;(3)乙方挡土墙的使用和维护不得损害甲方利益;未经甲方同意，乙方不得擅自拆除该挡土墙。

　　3.合同签订后，甲乙双方就建设挡土墙项目共同立项;乙公司负责具体办理相关手续的报批、施工许可及备案;乙公司单独以建设单位名义组织了招投标，并与施工单位丙公司签订了固定总价《建设工程施工合同》。后经乙丙双方竣工结算，挡土墙总建设费用为100万元。乙公司支付给丙公司100万，丙公司向乙公司开具了100万元的发票;此后，乙公司按合同约定要求甲公司付款40万元。

　　4.甲公司在付款40万元前要求乙公司提供发票;乙公司认为自己无法提供发票，由此产生争议。另外，甲公司财务人员经多次讨论仍无法确定这40万元最终该如何入账。

　　下文将分别从法律、会计、税务三个层面对本案例进行一体化的分析。在此，读者也可以稍微停一下，想一想：如果您此刻是甲公司的会计主管，马上就要付出去的这40万元，您打算怎么处理?

　　二、基于法律层面的分析

　　本案在法律层面的主要问题是：甲公司付出40万元所获得的对价是什么：是相邻权、地役权、还是用益物权?

　　1.相邻关系：是指两个或两个以上相互毗邻不动产的所有人或使用人，在行使占有、使用、收益、处分权利时发生的权利义务关系。相邻关系不是一种单独的物权，而是相邻方所有权的延伸和扩展，是所有权权能的体现。常见的相邻关系有：相邻土地使用关系;相邻防险、排污关系;相邻用水、排水关系;相邻光照、通风、音响、震动关系等。由于相邻关系是法定的而非基于合同关系的，因此，本案甲乙双方以合同所确立关系的不属相邻关系。

　　2.地役权：是指为了自己的使用、经营等方便、利益，通过合同约定而使用别人的土地的权利。他人的土地为供役地，自己的土地为需役地。本案甲乙双方也签订了合同，这一点与地役权有相似之处，但甲公司使用的不是乙公司的土地，而是乙公司土地上的建筑物。由此，我们寻找到地役权的上位概念“用益物权”。

　　3.用益物权：用益物权，是指用益物权人对他人所有的不动产或者动产，依法享有占有、使用和收益的权利。用益物权是一种定限物权，通常包括：土地承包经营权、建设用地使用权、宅基地使用权、地役权、居住权、自然资源使用权等。本案甲公司正是以合同的方式，在乙公司所有的挡土墙上，为自己的利益而设定了用益物权。用益物权定限物权的性质，正体现在合同中“乙方挡土墙的使用和维护不得损害甲方利益;未经甲方同意，乙方不得擅自拆除挡土墙”的约定。

　　综上所述，甲公司付出40万元所取得的对价，是在乙公司挡土墙上设定了用益物权。这个结论非常重要，正是因为甲公司获得了某种形式的物权(相邻关系不具有物权属性)，因此才能为下一步会计领域的账务处理打下基础。

　　三、基于财务层面的分析

　　本案在财务层面涉及的问题有两个：一是甲公司付出的这40万元是资产化还是费用化?二是如果资产化，则应记入哪个资产会计科目?

　　1.资产化还是费用化?

　　企业购置资产或对外支付费用，均会表现为经济利益的流出。资产与费用的区别在于两者的消耗速度不同：费用是一次性发生的;而资产会在未来一定期间内带来经济利益的流入。如前所述，本案甲公司付出40万元所获得的是一项对乙公司挡土墙的用益物权，这种用益物权在挡土墙使用寿命内，会持续给甲公司带来经济利益(界墙损失的减少)。因此，对这40万元的账务处理应当予以资产化，而不是费用化。

　　另外，我们从资产的会计学定义也能得出相同的结论。资产是由过去事项而形成的，归某主体所有、或能为主体所控制的，预期会导致经济利益流入的资源。《会计准则》对固定资产的要求是：(1)与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业;(2)该固定资产的成本能够可靠地计量。可见，用益物权记入固定资产科目不存在任何会计法上的障碍。真正的障碍，可能存在于我们心中。很多人怀疑，不具有财产的所有权，怎么能记入固定资产科目?这其实是一种观念上的落后：用益物权作为物权之一种，着眼于财产的使用价值。随着经济不断进步，商务主体已逐渐放弃传统民法注重对物的实际支配、财产归属的做法，转而注重财产价值形态的支配和利用。我们的观念也需要跟上这个发展趋势。

　　2.应计入哪个资产科目?

　　我国《会计准则》对用益物权的账务处理并未做出明文规定，但是，从资产受益的属性分析，这40万元应归集于其受益主体之中。对于甲公司各项资产而言，界墙是挡土墙的直接受益对象，因此，这40万元的会计属性是甲公司对其(原)所有的界墙进行了加固。

　　3.账务处理

　　(1)乙公司：

　　挡土墙归乙公司所有，乙公司应将其计入固定资产-挡土墙，入账金额为乙公司实际承担的60万元;

　　(2)甲公司：

　　挡土墙视为对原界墙的保护措施，甲方公司应将其承担的40万元应记入原界墙(固定资产)价值之中，为加以区分，可再设下级科目：“固定资产-界墙-墙体加固费(40万元)”;

　　四、基于税法层面的分析

　　本案在税法层面的问题有三个：一是甲乙丙三家公司应如何开票，乙公司是否要给甲公司开40万元的发票?二是甲乙两公司各以什么资料作为入账(纳税)凭据?三是甲乙两公司分别如何计提折旧?

　　1.发票开具

　　(1)丙公司应向乙公司开具100万元发票;其依据是乙公司(单独)是建设单位，乙丙也是单独签订的《建设工程施工合同》，根据发票管理相关要求，丙公司必须全额向乙公司开票。

　　(2)乙公司不应向甲公司开具40万元发票。在此问题上，很容易让人迷惑：明明挡土墙是归乙公司所有的，乙公司提供挡土墙让甲公司受益(使用)了，这难道不是乙公司为甲公司提供了服务吗?笔者认为，这种观点是错误的，理由有二：第一，甲从何时受益?是乙公司把自己的某种使用权又转让给了甲公司吗?不是，自挡土墙建好之日起，甲公司就已经受益了，不存在乙公司单独向甲公司转让使用权的行为;第二，甲乙合同中使用的法律术语是“分摊”，即，尽管乙公司支付给丙建筑商100万元，但其中的40万元是代垫款项;表面上甲公司支付给乙公司40万元，但其法律性质却是甲公司支付(分摊)给丙公司的工程建设费用40万元。可见，甲乙之间不存在税法上的“交易”(经营活动)，因此乙公司不应向甲公司开票。

　　2.计税凭证

　　(1)乙公司以100万元施工发票(原件)、甲乙合同(复印件)、乙丙合同(复印件)入账;

　　(2)甲公司以100万元施工发票(复印件)、甲乙合同(复印件)、乙丙合同(复印件)入账;必要时，甲乙双方可制作《分割单》，确认100万元工程费中各自分摊的金额;

　　3.折旧提取

　　(1)乙公司应以60万元为基数，自固定资产(挡土墙)入账之日起，按挡土墙的预期使用年限计提折旧，在企业所得税前列支;

　　(2)甲公司将40万元计入原界墙的固定资产金额中，并自调整原固定资产价值之日起，重新计算并计提折旧;需要注意的是，甲方计提折旧的期间，应按“挡土墙”与“界墙”两者使用寿命孰短原则进行。

　　五、从挡土墙被拆除到界墙倒塌，甲公司的“财税法”处理

　　为将此类问题研究透彻，我们假设：乙公司在挡土墙建好后20X1年1月1日擅自将挡土墙拆除;此后甲公司界墙未倒塌;20X2年1月1日，界墙因失去挡土墙保护而彻底倒塌。我们继续看一下甲公司的财税法三层面的处理。

　　1.甲公司：20X1年1月1日至20X1年12月31日，挡土墙已拆界墙未倒

　　(1)财务：基于会计谨慎性原则，固定资产(界墙)应计提减值准备;

　　(2)税务：所计提的固定资产减值准备在企业所得税前应做调增(不得税前扣除);

　　(3)法律：甲公司有权起诉乙公司，但其诉讼请求仅限于“要求乙公司自费重新建起挡土墙”;但由于界墙未倒塌，甲公司起诉损害赔偿将因无具体金额而无法得到法院支持。

　　2.甲公司：20X2年1月1日界墙倒塌以后

　　(1)财务：固定资产(界墙)减除累计折旧后(通过固定资产清理科目)计入损失(营业外支出)，如前期已计提减值准备的，应予冲回;

　　(2)税务：界墙倒塌属经营中事项，可在当年度企业所得税前扣除;

　　(3)法律及税务：甲公司有权起诉乙公司要求损害赔偿，假设诉讼发生在次年度，有两种诉讼方案：

　　诉讼方案一：甲公司按界墙账面价值(固定资产原值减累计折旧)要求乙公司赔偿;取得赔偿后，如在企业所得税汇算清缴期内，则通过资产负债表期后事项，调整原已记的营业外支出;如企业所得税汇算清缴完毕，记入营业外收入;

　　诉讼方案二：甲公司花费500万元重新建起界墙，要求乙公司赔偿建设费500万元及前期分摊挡土墙建设费40万元，共计540万元;取得赔偿后，无论是否在企业所得税汇算清缴期内，均应记入营业外收入。

　　六、“财税法”一体化分析具有强大的生命力和独特魅力

　　本文从一个实际案例出发，分别从法律、财务、税务三个层面进行了分析;而分析过程，恰恰展现出法律、财务、税务三个学科之间内在的钩稽关系：法律层面的“用益物权”-财务层面的“固定资产”-税务层面的“折旧摊销”天然融合、对接在一起。

　　本文所分析的三层面问题，如单独看，其实都不算疑难问题：法律关系属相邻权、地役权还是用益物权，仅是个容易混淆的问题，不难;用益物权能否作为固定资产入账，仅是个理念问题，会计准则中并无任何障碍;至于乙公司不应给甲公司开票等问题，虽容易让人误解，但其税法理论也并不深。但是，当三个学科领域三类不太疑难的问题绞在一起，这个案件马上就成为疑难案件，大家可能会变得众说纷纭，无所适从。

　　笔者坚信：“财税法”一体化的工作方式具有强大生命力;“财税法”一体化的工作方式具有异乎寻常的魅力。