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解读财会[2008]10号：土地储备制度与会计核算和税务处理
财政部2008年8月19日发布《土地储备资金会计核算办法（试行） 》，并将自2009年1月1日起施行。这是自财政部、国土资源部2007年2月27日印发《土地储备资金财务管理暂行办法》和国土资源部、财政部、中国人民银行2007年11月19日发布《土地储备管理办法》之后的专门针对土地储备资金会计核算的规范性文件。 该文件的发布在《土地储备资金财务管理暂行办法》的基础上对会计核算、会计科目设置、会计报表的编制方面做了重点说明，对于土地储备管理机构按照《土地储备管理办法》实行“收支两条线管理”进行土地一级开发提供了准确的核算依据，其会计科目的设置不同于一般的企业进行的房屋开发和土地开发，是按照特殊的事业单位会计科目结构进行安排设置的，在学习和具体核算中，笔者认为应重点熟知以下内容。 一、土地储备制度是当前政府进一步增强调控土地市场能力的重要手段，土地储备机构是依法开展土地储备工作的具有独立法人资格的事业单位。 土地储备制度是指政府依照法定程序，运用市场机制，按照土地利用总体规划和城市规划，对通过收购、收回、置换和征用等方式将土地使用者手中的分散土地集中起来，进行土地整理和前期开发，变成可建设的熟地，予以储存以供应和调控城市各类建设用的的需求，并通过公开招嫖、拍卖、公开竞价将土地投入市场实现政府土地收益最大化。 这样，国有土地使用权的“毛地出让”以后将转变为“熟地出让”，各级人民政府供地和管地方式将由多个部门供应“生地”和协议出让为主，改变为集中统一供应“净地”（即产权清晰、配套完善、土地平整的土地）和招拍挂出让为主。 为能够进一步增强调控土地市场的能力，各级地方政府根据《土地储备管理办法》也陆续制定了地方性的土地储备管理办法，以根据城市发展和市场需求，有计划地适时适量供应土地，有效调控土地供应总量、结构和时序，同时促进节约集约用地，增加政府土地收益。 按照《土地储备管理办法》，土地储备机构应为市、县人民政府批准成立、隶属于国土资源管理部门、统一承担本行政辖区内土地储备工作的具有独立的法人资格的事业单位。 综观各地土地储备机构的设置情况，基本上分为综合性的土地储备机构以及分别设置的土地储备中心、土地整理中心、土地交易中心等。 土地储备机构对纳入储备的土地，经市、县人民政府国土资源管理部门批准，土地储备机构有权对储备土地进行前期开发、保护、管理、临时利用及为储备土地、实施前期开发进行融资等活动。 土地储备机构应对储备土地特别是依法征收后纳入储备的土地进行必要的前期开发，使之具备供应条件。 土地储备前期开发涉及道路、供水、供电、供气、排水、通讯、照明、绿化、土地平整等基础设施建设的，要按照有关规定，通过公开招标方式选择工程实施单位。 在储备土地未供应前，土地储备机构可将储备土地或连同地上建（构）筑物，通过出租、临时使用等方式加以利用。 二、明确土地储备资金的使用范围 土地储备资金专项用于征收、收购、优先购买、收回土地以及储备土地供应前的前期开发等土地储备开支。土地储备资金收支管理是土地储备制度的重要内容，《土地储备管理办法》明确土地储备资金收支管理严格执行《土地储备资金财务管理暂行办法》（财综[2007]17号）的规定。 土地储备机构所需的日常经费，应当与土地储备资金实行分账核算，不得相互混用。 土地储备资金使用范围具体包括： （一）征收、收购、优先购买或收回土地需要支付的土地价款或征地和拆迁补偿费用。包括土地补偿费和安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费，以及依法需要支付的与征收、收购、优先购买或收回土地有关的其他费用。 （二）征收、收购、优先购买或收回土地后进行必要的前期土地开发费用。包括前期土地开发性支出以及按照财政部门规定与前期土地开发相关的费用等，含因出让土地涉及的需要进行的相关道路、供水、供电、供气、排水、通讯、照明、绿化、土地平整等基础设施建设支出。 （三）征收、收购、优先购买或收回土地需要支付的银行及其他金融机构贷款利息支出。 （四）经同级财政部门批准的与土地储备有关的其他费用。 土地储备资金来源于下列渠道： （一）财政部门从已供应储备土地产生的土地出让收入中安排给土地储备机构的征地和拆迁补偿费用、土地开发费用等储备土地过程中发生的相关费用； （二）财政部门从国有土地收益基金中安排用于土地储备的资金； （三）土地储备机构按照国家有关规定举借的银行贷款及其他金融机构贷款； （四）经财政部门批准可用于土地储备的其他资金； （五）上述资金产生的利息收入。 土地储备机构在持有储备土地期间，临时利用土地取得的零星收入包括下列范围： （一）出租储备土地取得的收入； （二）临时利用储备土地取得的收入； （三）储备土地的地上建筑物及附着物残值变卖收入； （四）其他收入。 土地储备零星收入全部缴入同级国库，纳入一般预算，实行“收支两条线”管理。 三、土地储备资金的核算以权责发生制为基础 土地储备资金的会计核算没有采用收付实现制模式的财政预算会计，主要以权责发生制为基础，对土地储备项目应进行成本核算，对土地的融资费用也要求计入土地成本核算。 土地储备资金的会计记账采用借贷记账法。 四、土地储备资金采用分项目核算 1、土地储备资金的项目核算主要会计科目为“1101收储项目”，类似于房地产开发企业的“开发成本”科目，用来核算土地储备机构发生的可直接归属于土地储备项目的实际成本。 2、“1101收储项目”按照土地储备项目设置明细账，即采用项目核算方式，并在土地储备项目下设置“征地和拆迁补偿支出”、“土地开发支出”、“其他直接支出”、“待摊支出转入”、“交付成本”等明细科目进行二级明细核算。 （一）“征地和拆迁补偿支出”明细科目，核算征收、收购、优先购买或收回土地需要支付的土地价款或征地和拆迁补偿费用，包括土地补偿费和安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费，以及依法需要支付的与征收、收购、优先购买或收回土地有关的其他费用。在征地过程中对被征地农民采用社会保障安置的，所发生的被征地农民的社会保障支出也在本明细科目核算。对于所发生的被征地农民的社会保障支出，应在本明细科目下单独设置“被征地农民社会保障支出”三级明细科目进行核算。 |
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