特殊情形下税前扣除凭证的案例分析

企业成本、费用的扣除是企业所得税汇算清缴中的重头戏，在计算企业所得税应纳税所得额时，能证明成本、费用的发生并据以税前扣除的凭证，则是汇算清缴中的重中之重。根据税法规定，单位和从事生产、经营活动的个人，在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得发票，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。这是否意味着企业在生产经营活动中，没有取得或取得不符合规定的发票的成本、费用就不得税前扣除？

对于企业发生的成本、费用如何在税前扣除、凭借什么扣除的问题，企业所得税法分别从实体性和程序性的角度做出了规定。

实体性规定
企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。例如，某公司2011年度发生销售费用100万元，合同约定，该公司应于2011年10月支付全部款项。该公司因资金困难，直至年底尚未支付款项，没有取得发票，公司账务处理时，借记“销售费用100万元”，贷记“应付账款100万元”。从实体法规定的角度来看，该公司2011年度发生的销售费用，符合企业所得税法第八条的规定，可以税前扣除。但是，除了实体法的规定外，税前扣除还有严格的程序性规定，也就是说，成本、费用的扣除不仅从性质和根源上要符合实体法的规定，形式上还要符合程序性规定。

程序性规定
税前扣除凭证属征收管理中程序法规定的范畴，企业所得税法没有对此作出直接规定，而是通过一系列的法律授权，奠定了发票在企业所得税前扣除凭证中的重要地位。企业所得税法第四十九条规定，企业所得税的征收管理除本法规定外，依照税收征管法的规定执行。税收征管法第二十一条规定，单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。发票管理办法第二十条规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。第二十一条规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。从上述法律、法规中可以看出，企业所得税法第四十九条和税收征管法第二十一条是发票作为税前扣除凭证的法律渊源，同时构成了企业所得税法中有关发票程序性要求的组成部分。上例中，该公司2011年度发生的销售费用，虽然符合税法的实体性规定，但只有同时符合了程序性的规定（即取得发票）才能扣除。

那么，发票是否就是税前扣除的唯一凭据？比如税法规定，收款方的纳税义务还没有发生，而付款方已经产生所得税成本费用的特殊情形下，付款方的税前扣除凭据是什么？

案例
甲公司主要从事商务酒店业务，主要经营资产为租赁资产。2011年1月1日，甲公司与乙公司签订房屋租赁合同。该合同约定，从合同签订之日起，租期5年，年租金200万元，租金总额为1000万元，考虑甲公司前期装潢费用较高，租金从第三年起支付，第三年、第四年每年支付300万元，第五年支付租金400万元。

2011年，甲公司取得营业收入500万元，假设不考虑其他成本费用及调整因素，甲公司的账务处理为（单位：万元）：

1.取得营业收入
借：银行存款 500
  贷：主营业务收入 500。

2.发生租赁成本
借：主营业务成本 200
  贷：预提费用 200。

会计利润为300万元。

2011年，由于甲公司没有支付租金，根据营业税暂行条例的规定，乙公司租赁业务的纳税义务就没有发生，自然就不能确认营业收入并给甲公司开具发票。此时，甲公司200万元成本项目的扣除凭证除了合同，没有发票，这种情况下，甲公司预提的租赁费用能否在税前扣除呢？

分析
首先，企业所得税法实施条例第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。条例第四十七条规定，企业根据生产经营活动的需要，租入固定资产支付的租赁费，以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。

按照上述规定，企业应纳税所得额的计算，非经财政部、国家税务总局另行规定，一律实行权责发生制。自企业所得税法实施以来，国务院财政、税务主管部门均没有文件明确规定租金的支付适用收付实现制。企业所得税法实施条例第四十七条规定，租赁支出按照租赁期限均匀扣除。这是权责发生制与配比原则共同作用下的规定。因此，租赁支出就应当适用权责发生制，从实体法规定的角度来看，甲公司2011年发生的预提租赁支出200万元（无论该项款项是否实际支付），符合实体法的规定和在收益期间均匀扣除的条件。

其次，从企业所得税的程序性规定来看，我国目前是流转税为主导，发票是伴随流转税应税行为的存在而开具的。根据发票管理办法，填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票，未发生经营业务一律不准开具发票。这里的营业收入就是流转税纳税义务。营业税暂行条例第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。营业税暂行条例实施细则第二十四条规定，条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项；取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天。虽然，2011年乙公司已经发生应税行为，但是，合同约定甲公司的租金是从第三年起支付，2011年，乙公司既没有收讫营业收入款项，又有取得索取营业收入的凭据，此时营业税纳税义务还没有发生，就不能确认营业收入。根据发票管理办法“未发生经营业务一律不准开具发票”的规定，乙公司不能向甲公司开具发票。

假设合同约定自签订之日起，甲公司每年向乙公司支付房租200万元，则合同约定的付款日期就是乙公司向甲公司索取营业收入款项的凭据。无论甲公司当年有没有向乙公司支付款项，乙公司的营业税纳税义务已经发生，就应该向甲公司开具发票。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）对“关于企业提供有效凭证时间问题”的规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。在这种情况下，甲公司的有效凭证就是发票，如果当年没有取得发票或在汇算清缴期内仍未取得发票，是应取得发票而未取得发票行为，其未取得发票行为就不符合企业所得税法程序性规定，所发生的成本不得在税前列支。

根据上述分析，本案例中，甲公司未能取得发票的行为，没有违反有关发票及所得税程序性规定，没有取得发票是因为乙公司的纳税义务还没有发生。在这种情况下，甲公司实际发生的符合所得税实体性规定的租赁成本，其税前扣除的凭证不一定是发票，其与乙公司签订的租赁合同，就是税前扣除的合法有效凭证，符合企业所得税法实体性、程序性的规定。