一份税务稽查法律意见书的解读——兼论上海市“营改增”试点与纳税人权利保护

二、主体性争议的法律论证[5]——关于营业税差额征收
（一）关于广告业中能明确区分的业务外包费用能否扣除
1．现行相关营业税差额征收的法规政策。现行有效的与营业税差额征收相关的法规政策除包括《营业税暂行条例》、《营业税暂行条例实施细则》、《税收征收管理法》、《税收征收管理法实施细则》等主体性行政法规和部门规章外，还包括《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）、《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（国税发[1995]76号）、《上海市地方税务局关于印发本市<营业税差额征税管理办法>的通知》（沪地税货[2010]28号）等中央和地方财税部门的规范性文件。

2．相关法律规定未明确规定业务外包不能扣除。上海市地方税务局发布的沪地税货[2010]28号文是对此前发布的相关法规政策的归类梳理，对大部分的差额征税方法进行明确，并自2009年9月1日起在上海市范围内予以执行。在文件的《附件一：按差额方式计征营业税的具体项目》（以下简称“具体项目”）中，在第41项规定了从事广告代理业务的，以其全部收入减去支付给其他广告公司或广告发布者（包括媒体、载体）的广告发布费后的余额为计税营业额。不过，这并不能必然推导出广告业营业额中仅能扣除广告发布费。在税收法律、法规和政策中，对相关项目能否扣除，有三种规定，一种是明确规定“不得扣除”（如《营业税暂行条例》第6条；等），一种是明确规定“可以扣除”（ 如《营业税暂行条例》第5条；等），还有一种是未作规定。在国家财税部门的相关规范性文件和沪地税货[2010]28号文“具体项目”中，对广告业务中能明确区分业务分工性质的业务外包费用是否扣除部分，均未作明确规定。

3．相关法规政策对类似情形均作了可以扣除的相应规定。在财税[2003]16号文、国税发[1995]76号文和沪地税货[2010]28号文（附件一为《具体项目》）中，均贯彻了非真实进项收入可以扣除的原则。如国税发[1995]76号文中，第三章“关于营业额的问题”中所列举的二十项可以进行差额扣除的部分；又如沪地税货[2010]28号文中，在交通运输业部分，许可扣除支付给其他单位的运输费用（第1项）；在建筑业部分，许可扣除支付给其他单位的分包款（第4项）；在金融保险业部分，许可金融商品买卖业务，以卖出价扣除买入价后的余额为计税营业额（第22项）；等等。

律师意见：现行法规政策并未明确规定广告业中能明确区分的业务外包费用不得扣除。

（二）关于新天地公司从事的大客户广告业务专项是否具有代理性质
1．松惠广告业务具有综合性和代理性的特点。松惠公司作为全球500强企业，对供应商实行非常严格的管理，在全球和区域范围内制定适格的供应商名单。新天地公司作为松惠公司的指定供应商，集中负责松惠公司的广告业务，并提供综合性的广告解决方案。而新天地公司作为一家专业提供创意解决方案的公司，基于对专业精益求精的执着追求，不从事具体的广告制作业务。而松惠公司亦了解新天地公司业务范围的基本情况，但基于对新天地公司的专业信任，将制作业务亦委托给新天地公司一体处理，即委托新天地公司选择有相应资质和专业水准进行新天地公司业务产出部分的广告制作业务。

2．松惠广告业务制作部分外包是该业务代理性的具体体现。松惠广告业务包括创意策划和设计部分，也包括制作和具体实现部分。新天地公司对松惠广告专项的项目内容整体负责，在独立完成其中的创业策划和设计部分的同时，接受松惠公司的委托筛选和确定适当的广告制作单位并将制作和具体实现部分交由其完成。新天地公司将松惠广告业务的制作部分予以外包，也正好体现了新天地公司所从事的松惠广告业务具有代理性的特点。

3．代理业务属于营业税差额征税的范畴。《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（国税发[1995]76号）第四章“关于代理业营业额问题”规定，代理业的营业额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬。是故，对新天地公司松惠专项的广告业务，应区分独自完成类和委托代理类进行处理。其中，对新天地公司松惠专项营业额的计算，应按照向松惠公司实际收取的报酬进行处理，对转付给广告制作公司的费用，宜准许予以扣除。

律师意见：新天地公司从事的松惠业务专项，能明确区分独立完成部分和委托代理部分。确定新天地公司的实际营业额，宜按照代理业征收营业税的差额原则进行处理。

（三）关于真实发生的业务外包费用予以扣除的税法原则
1．税收法定原则。税收法定原则，是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则，即如果没有相应法律作前提，国家则不能征税，纳税人也没有纳税的义务。在税收实务中，往往会直接援引税法具体条文和相关规范性文件，但此种做法并不影响税法原则在征税实务中的适当运用。就税收法定原则，对税法没有明确规定的部分，则宜考虑适用税法基本原则。对税法有明确规定的部分，应予以依法征收，但对税法没有明确规定的部分，宜注意识别可税性和公平性问题。真实发生的业务外包费用是否必然不能被扣除，则应严格贯彻税收法定原则。

2．税收公平原则。对于法律法规没有明确规定的部分，宜予以特别考虑税收公平原则。营业税的征收立基于对真实交易的识别和判断，尔后依据税法的相关条款对真实交易进行课税。对于税法没有明确规定，而相应征税会造成纳税人非常大负担甚至是业务亏损的情形，应特别注意公平性的把握。税款征收是督促纳税人在获取必要利润基础上履行纳税义务，而非涸泽而渔使得纳税人陷于因支付不合理税款而导致经营不能。税收公平原则的适用体现在真实营业额的具体确定上。

3．量能课税原则。量能课税原则是税收公平原则的衍生原则。对于松惠专项，松惠所支付的费用有四分之三要转付给第三方制作公司，新天地公司仅能获取其中费用的四分之一。而这四分之一款项中还包括必须支付的人工、场地、材料物损等费用。新天地公司作为一向合法纳税的纳税人，愿意依法缴纳税款，但难以在超过自己的承受能力之外承担不合理的纳税责任。量能课税原则可以在准确判断实际营业税的客观确定的基础上贯彻适用。

4．纳税人权利保护原则。2009年11月，国家税务总局发布公告2009年第1号，即《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》（以下简称《公告》）。依据该《公告》规定，纳税人在承担法定纳税义务之外，同时享有“七、申请退还多缴税款权”、“十、陈述与申辩权”、“ 十二、税收法律救济权”、 “十三、依法要求听证的权利”等相应的权利。与此同时，对于营业额的具体确定和营业税的具体征收，也应贯彻更抽象意义上的纳税人权利保护原则。

律师意见：就新天地公司松惠专项的营业额具体确定而言，应按照税法明确规定来执行。对税法没有明确规定的，宜贯彻税法基本原则来进行处理。新天地公司松惠专项的营业额确定，应基于公平原则和纳税人权利保护的立场来处理。