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四、反思与启示——上海市“营改增”改革试点与税收正义
（一）经济观察法
经济观察法（Die wirtschaftliche Betrachtungsweise），又称实质课税原则、实质课税法、实质课税主义等，是指税法上确立的应遵循依据纳税人经营活动的实质而非表面形式予以征税的准则。[7]从理论法源比较的角度，“民法提供者系法律交易制度，重视当事人契约自由与交易安全；税法所欲掌握系其经济成果与量能负担”，“一般将此税法与民法认定基础不同，称之为实质课税原则或经济观察法”。[8]
在本案例中，可以有两个面相的分析：
一是松惠公司专项中对于营业税差额扣除适用正向的经济观察法考察。[9]也即，课核新天地公司与松惠公司的实质交易营业额应为其总营收额扣除沪德公司外包业务款项之差额，且沪地税货[2010]28号文中即有关于代理业务差额扣除的相关规定，故外包委托处理的广告制作费用应予扣除；
二是明伦公司专项和海文公司专项中对咨询业务的认定适用逆向的经济观察法检讨。也即，对于明伦公司专项与海文公司专项中的“品牌传播专案合同”合同性质认定，应采具体要素归纳方法，比如两份合同中关于市场调查、创意构思、渠道行销、业务促进和信息培训等流程细节的约定，及其实际执行的工作记录单等，均能证明该两项业务的咨询事务属性。不能仅因公司名为广告公司而将所有业务归类认定为广告业务。[10]
（二）纳税人权利保护
基于宪政法治国家的理解，纳税人权利是税法的根本命题。[11]“若从现代税法体现的人权意识出发，税法单纯是税务机关行使征税权的根据，即‘征税之法’，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗税权滥用的‘权利之法’。”[12]在这个意义上，“从法律之观点，人民之金钱给付，系作为财政国中国家财政收入之核心要素，国家经由课税权之行使，将人民财产权转换成公法之强制性财政收入。”[13]按照德国法上的公课理论，公法上金钱给付义务主要包括税收、非税公课（包括规费、受益费、特别公课三种）等。在本案例中，同样亦是两个部分涉及纳税人权利保护的不同方面：一是松惠公司专项中如何掌握类型化观察法的适用问题。[14]也即，在沪地税货[2010]28号中已经明确了差额征收的类型化基础上，对于相关类似应税行为是否纳入差额征收范围的判断。若按照纳税人权利保护的基本立场，则应将类型化归纳作有利于纳税人的理解和推断，即应纳入差额征收的范围；二是松惠、明伦、海文等公司交易营业税中文化建设费的正当性及其滞纳金问题。文化建设费作为特别公课（Sonderabgaben）之一种，宜被归类于特别公课中，兼有取得财源和管制诱导的双重特点。[15]而基于纳税人权利保护原则，公法上金钱给付义务的征收及其罚则，应以法律保留和严格听证程序为原则。仅以地方规章即可规定非税公课事项，或者地方规章规定违反法律法规规定，不应作为非税公课的立法取向。[16]此案例中，松惠、明伦、海文等三项业务的文化建设费直接在营业税税基上增加3%或4%的费率，非常接近于正税税率，尽管是基于管制娱乐业和广告业发展，但仍需进一步考虑合理性及正当性。
（三）小结
若面对国家及各地地方自治团体财政支出面的不断扩张[17]，而地方政府在土地财政基础上又开拓地方非税公课的财源，将使得纳税人会承担更多的金钱给付负担。通过本案例，除了可以管窥税务稽查的真实进程、律师参与中的纳税人权利维护以及地方公课的妥适性检讨外，还能够透析到营业税作为流转税而全额征收的弊端和不利面的客观所在，这也恰好切实解释了增值税必然会取代营业税的技术基础和正义逻辑。2012年1月1日起，上海市在交通运输业和部分现代服务业开始营业税改征增值税的试点，并根据情况及时完善方案，择机扩大试点范围。[18]“营改增”在税务技术上有完善税制和克服双重征税的效果，但更有意义的是，“营改增”更体现了一种对纳税人课税的公平正义，也即对经济观察法的正向适用以及对纳税人权利保护的高度尊重。需要指出的是，“营改增”改革试点同时也会带来新的阶段性的不平等，也即实行试点的地区和未实行试点的地区在税负上的差异性亦会衍生新的合理性与正当性问题。但毕竟试点的最终目的在于全体纳税人的整体税负优化与减轻，此种权衡下一定时间的试点便也具有了实质意义上正义性。但无论如何，“租税之立法与课征，即正义之实践，应期能以正当之税法推行正当之税政，实现民主法治之宪政理想。”[19]
【参考文献】
[1] 陈清秀：《税法总论（第六版）》，台湾元照出版公司2010年版。
[2] 刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版。
[3] 葛克昌、贾绍华、吴德丰：《实质课税与纳税人权利保护》，台湾元照出版公司2012年版。
[4] 黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社2011年版。
[5] [日]北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版。
[6] 黄俊杰：《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年版。
[7] 葛克昌：《租税国危机及其宪法课题》，《国家学与国家法》，台湾月旦出版社1996年版。
[8] 陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，台湾《政大法学评论》第24期。 |
