一份税务稽查法律意见书的解读——兼论上海市“营改增”试点与纳税人权利保护

【作者简介】
王桦宇，北京盈科（上海）律师事务所合伙人。

【文章出处】
《2013中国税法论坛暨第二届中国税务律师论坛论文集》
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[1] 此案最终以客户满意的方案获得稽查局确认。稽查局按照事先与我们达成的相关口头承诺内容出具《税务稽查通知书》，此争议最终未进入复议程序。按照学术研究惯例及为保护客户商业秘密计，本文对当事人公司及所涉及公司的相关信息作了必要的技术性处理。

[2] 根据2011年税务稽查工作会议纪要的精神，2011年税收专项检查指令性项目：
（1）资本交易项目（上市公司和非上市公司的股权交易项目）；
（2）广告业；
（3）办理电子、服装类产品等出口退（免）税的企业。重点检查办理计算机中央处理器（CPU）、存储功能卡、数据存储装置、EMC磁盘存储器、固态非易失性存储器件、手持式无线电话等手机相关产品、蓝牙耳机及其他耳机、耳塞（包括传声器与扬声器的组合机）、太阳能电池、液晶显示屏、电路板、集成电路板、偏光片等体积小、价值高的电子产品和各类服装出口退（免）税的出口企业；
2011年税收专项检查指导性项目：
（1）房地产业、建筑安装业；
（2）高收入者个人所得税；
（3）金融行业非居民企业；
（4）各地根据本地实际开展的其他项目。

[3] 根据1998年7月3日上海市人民政府发布并自1998年9月1日起施行的《上海市文化教育事业建设费征收办法》的规定，凡在上海市行政区域内从事娱乐业、广告业经营的单位和个人，均须按照本办法的规定缴纳文化教育事业建设费。娱乐业的经营单位，按营业收入的3％缴纳文化教育事业建设费。广告业的经营单位，按广告经营收入的4％缴纳文化教育事业建设费。娱乐业、广告业的经营单位未在规定的期限内缴纳文化教育事业建设费的，征收部门除责令其限期缴纳外，从滞纳之日起，按日加收滞纳款额2‰的滞纳金。另根据《上海市政府关于印发<上海市文化事业建设费征收办法>的通知》（沪府发[2010]45号）的规定，从2011年1月1日起，文化事业建设费的费率调整为3％，且取消了关于滞纳金的规定。凡在本市行政区域内依照《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定缴纳娱乐业、广告业营业税的单位和个人，为文化事业建设费的缴纳义务人（以下简称“缴费人”），应当依照本办法的规定，缴纳文化事业建设费。文化事业建设费按缴费人应当缴纳娱乐业、广告业营业税的营业额和规定的费率计算应缴费额。计算公式：应缴费额＝应纳娱乐业、广告业营业税的营业额×3％。本案例虽然在2011年处理，但由于相关涉税事项期间均为2010年，故仍按4%的费率执行。

[4] 根据2009年12月24日印发并自2010年1月1日起执行的《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）的规定，税务稽查工作分为选案、检查、审理和执行等几个阶段。其中，检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准。检查完毕，检查部门应当将《税务稽查报告》、《税务稽查工作底稿》及相关证据材料，在5个工作日内移交审理部门审理，并办理交接手续。审理部门接到检查部门移交的《税务稽查报告》及有关资料后，应当在15日内提出审理意见。审理完毕，审理人员应当制作《税务稽查审理报告》，由审理部门负责人审核。

[5] 本文中的仿宋字体即为法律意见书中的原文，特此说明。
[6] 2012年1月1日起施行的《行政强制法》第13条规定，行政强制执行由法律设定。对于非税公课（行政事业性收费、政府性基金等），我国并未有相关立法。所以，对于地方性法规、部门规章和地方规章关于非税公课的滞纳金设定，也存在合法性和正当性的质疑。此案发生及其代理发生在2010年和2011年，其时《行政强制法》尚未生效，故未在法律意见书中陈述相关理由。

[7] 经济观察法的相关理论，可参见陈清秀：《税法总论（第六版）》，台湾元照出版公司2010年版第198-223页；刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第147-168页；等等。

[8] 葛克昌、贾绍华、吴德丰：《实质课税与纳税人权利保护》，台湾元照出版公司2012年版，第6-7页。
[9] 一般认为，经济观察法实际上是对税收规避的约束原则，而实际上，对于法律法规不完备情形下的税法适用，应可贯彻正向即对纳税人有利的经济观察法或实质课税原则，即视其具体经济交易实质确定税收负担。此观点亦与“实质课税不得违反量能原则”意见相一致。关于“实质课税不得违反量能原则”，参见葛克昌、贾绍华、吴德丰：《实质课税与纳税人权利保护》，台湾元照出版公司2012年版，第11-22页。

[10] 即便是合同中采用广告业务合同名称，但实际合同履行并非广告业务实质，此种情形下亦应认定为非广告业务应税行为。相似观点及解说，参见黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社2011年版，第196-199页。

[11] 2009年11月30日，国家税务总局在其官方网站上发布《关于纳税人权利与义务的公告》（2009年第1号）。该公告第一次以税收规范性文件的形式，将《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则和相关税收法律、行政法规中有关纳税人权利与义务的规定进行了系统的归纳和整理，列明了纳税人享有的权利和应该履行的义务。该公告明确，纳税人在履行纳税义务的过程中，依法享有14项权利。具体包括：知情权、保密权、税收监督权、纳税申报方式选择权、申请延期申报权、申请延期缴纳税款权、申请退还多缴税款权、依法享受税收优惠权、委托税务代理权、陈述与申辩权、对未出示税务检查证和税务检查通知书的拒绝检查权、税收法律救济权、依法要求听证的权利以及索取有关税收凭证的权利。此文件被认为是中国政府重视纳税人权利保护的重要里程碑。

[12] [日]北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第18页。
[13] 黄俊杰：《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年版，第2页。

[14] 关于税法上类型化观察法理论，参见陈清秀：《税法总论（第六版）》，台湾元照出版公司2010年版，第249-260页。
[15] 作为一种新兴的财政工具，特别公课是国家为一定政策目标的需要，对于有特定关系的国民所课征的，并限定其课征所得的用途的公法上负担。实践中，根据设立的目的不同，特别公课具体又可以分为以取得财源为目的的特别公课以及管制诱导性特别公课。参见陈清秀：《税法总论（第六版）》，台湾元照出版公司2010年版，第65-84页。

[16] 基于各种考虑，2012年1月1日起施行的《上海市文化事业建设费征收办法》特别取消了此前《办法》中关于滞纳金的相关规定。
[17] 参见葛克昌：《租税国危机及其宪法课题》，载《国家学与国家法》，台湾月旦出版社1996年版第93页。

[18] 上海市“营改增”试点的主要政策文件包括：《财政部国家税务总局关于印发<营业税改征增值税试点方案>的通知》（财税[2011]110号）；《财政部 国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号）；等等。[全文废止] 
参考最新法规——财税[2013]37号 财政部 国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知

[19] 陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，载台湾《政大法学评论》第24期，第58页。