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内容提要：广告业的税务征收事项相对简单，其难点主要在于营业税的差额征收部分。国家税务总局和上海市税务局对营业税差额征收专门下发过相关规范性文件，对营业税差额征收部分相关事项进行明确。在相关规范性文件中没有列明的差额扣除事项，在稽查实务中是否应当全部归结为不得扣除事项？即便是在商业环节能够合理证明以及税负明显过重情形下，是否可以直接援引纳税人权利保护原则作扩大解释？本文结合此前代理的一起税务稽查案件，基于纳税人权利保护原则，以法律意见书的论证为主线，就营业税差额征收的相关法理进行解读，并在此基础上阐明上海市“营改增”试点如何在经济观察法角度体现税收正义。
此案涉及的是2011年上海某意大利知名广告公司——新天地公司的税务稽查事项。[1]在2011年国税总局发布的税务稽查工作要点中，广告业是重点稽查行业。[2]2011年7月，上海市地税局某稽查分局对新天地公司最近两年的纳税事项进行税务稽查，并指出新天地公司多笔广告业务未及时缴纳营业税或文化建设费，并要求新天地公司积极补缴或支付有关税费、罚款以及滞纳金。承办律师在接受新天地公司专项委托后，对该公司近两年来的纳税事项进行核查和梳理，特别是针对稽查机关口头对新天地公司所提出的一些涉及可能补税的部分进行重点核查和甄别，并寻找相关事实依据和法律依据，从而避免新天地公司在法律法规、政策规定范围之外或因稽查人员对税法的主观认识差异而多缴税款。
一、法律意见书的背景介绍——从沪地税货[2010]28号说起
（一）相关规范性文件简介
为了贯彻国务院《关于推进上海加快发展现代服务业和先进制造业 建设国际金融中心和国际航运中心的意见》（国发[2009]19号）、上海市人民政府《关于进一步促进本市中介服务业发展的若干意见》（沪府发[2010]4号）的精神，加强营业税管理，规范营业税计税营业额扣除项目的税收管理，促进服务经济健康发展，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）及其实施细则、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则和其他税收法律、法规的规定，上海市地方税务局制订了《营业税差额征税管理办法》（以下简称《办法》），于2010年8月18日以《关于印发本市<营业税差额征税管理办法>的通知》（沪地税货[2010]28号）形式下发，并自2010年9月1日起施行。本办法适用于本市范围内负有营业税纳税义务，按差额方式确定计税营业额，并据以征收营业税（以下简称差额征税）的单位和个人（以下简称“纳税人”）该文件还具体明确了按差额方式计征营业税的9类项的具体项目。其中，该文件所称“按差额方式确定计税营业额”是指以纳税人在中国境内提供营业税应税劳务、转让无形资产或销售不动产时，以收取的全部价款和价外费用减去规定可扣除的支付款项后的余额为计税营业额。
（二）当事人情况及其与稽查局争议要点
2011年7月，上海市地方税务局某稽查局稽查人员到新天地公司进行税务稽查，调取了相关业务合同，约谈了相关业务主管人员，初步认定相关事实并提出了口头的税务稽查意见。大致内容包括两项：
（1）松惠公司业务专项。新天地公司提交了新天地公司与客户松惠公司和外包商沪德公司的业务合同和财务资料。2010年4月，新天地公司获得大客户松惠公司一笔900万的广告业务，新天地公司承担最核心的设计业务，同时以700万的价格将制作业务转包给广告制作商沪德公司。新天地公司按900万合同标的缴纳营业税，但未在此基础上缴纳文化建设费。稽查局要求新天地公司要求按照业务标的数额和规定费率4%补缴此笔文化建设费计36万元，并按日加收滞纳款额2‰的滞纳金。[3]
（2）明伦公司专项和海文公司专项。新天地公司提交了新天地公司于客户明伦公司和海文公司的业务合同和财务资料。2010年7月，新天地公司获得明伦公司一笔100万的广告业务，按照咨询业类别为明伦公司开具发票；2010年8月，新天地公司获得海文公司一笔150万的广告业务，按照咨询业类别为明伦公司开具发票。稽查局认为此两笔业务应开出广告业而非咨询业的发票，要求按照业务标的数额和规定费率4%补缴文化建设费计10万元，按日加收滞纳款额2‰的滞纳金。
新天地公司稽查局的业务事实部分不持异议，但对补缴税费的口头稽查意见表示了异议。主要争议点主要在于对营业税差额征收政策的理解以及对业务性质认定导致的文化建设费缴纳必要性。新天地公司认为：
（1）松惠公司业务专项。就广告业务收入中支出扣除方面，应考虑相关法律法规和政策的具体规定以及税法基本原则，就委托给第三方进行广告制作所产生的业务成本，应作为差额征收的范畴，并由应退回的营业税款冲抵文化建设费，并多退少补。
（2）明伦公司专项和海文公司专项。此两笔业务对应的合同名称并非“广告合同”，而是“品牌传播专案合同”，该合同中虽然涉及广告制作事项，但整体业务涉及策划、调研创意、培训等多个方面，应认定为咨询合同而非狭义的广告合同。据此，针对娱乐业和广告业的文化建设费及其滞纳金没有征收的基础性依据。
（三）代理过程及最终结果
承办律师在稽查局检查阶段接受新天地公司委托介入此案，并多次与稽查人员进行反复磋商沟通。税务稽查进行过程中，新天地公司亚太区财务总监、中国区CEO就此事与承办律师进行专门面谈沟通。稽查局也认真对待此案，稽查人员也多次向上级进行请示汇报。就明伦公司专项和海文公司专项，稽查局同意承办律师的法律意见，认为此两笔业务属于广义的咨询业务而非狭义的广告业务，可不予缴纳相应的文化建设费和滞纳金。就松惠公司业务专项，稽查局在参考承办律师法律意见的基础上，经多次向上级请示，稽查局仍认为，在相关法律、法规和政策未明确规定广告制作费属于差额征收的范围以及国税总局没有更进一步意见前提下，尽管在商业判断上似流转课税过重，对认为广告制作费应作为扣除事项的法律意见仍持保留意见，但可酌情考虑是否征收滞纳金。在充分考虑各方面因素和权衡利弊后，新天地公司最终放弃了启动行政复议程序。至此，经由税务稽查检查和审理环节，稽查局按此思路制作了最终的《税务处理决定书》。[4] |
