国家税务总局公告2014年第67号 国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告[条款废止]

　　(一)能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权;

　【杨永义解读】本条的关键是需要纳税人提供各级政府相关部门出台的国家政策调整文件。当然，如果国家政策调整确实存在，税务机关也有义务协助纳税人查找相关文件。

　　(二)继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;

　【杨永义解读】继承股权属于一种特殊形式的股权转让，在法理上属于不以人主观意志为转移的“事件”，而非需要双方意思表示的“法律行为”，不可能进行有对价的交易，也就不存在转让价格的问题。
　　根据本条规定，《办法》将配偶、直系亲属和兄弟姐妹间的低价甚至无偿转让股权视为价格明显偏低的合理理由，应该是对“赠与”股权不征税的一种默认，因为在本质上，赠与就是一种零对价的转让。也就是说，该条规定的存在，相当于明确对股权赠与给配偶、直系亲属和兄弟姐妹免征个人所得税。

　　(三)相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让;

　【杨永义解读】本项规定中“转让价格合理且真实”不好把握，但本企业员工持有的股权是否允许对外转让可以从相关法律、政府文件或企业章程规定找到依据。

　　(四)股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

　【杨永义解读】本项为兜底条款，到底什么属于“合理性”，需要主管税务机关根据实际情况确定。

　　第十四条 主管税务机关应依次按照下列方法核定股权转让收入:

　　(一)净资产核定法

　　股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。

　　被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的，主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。

　　6个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的，主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入。

　【杨永义解读】净资产又称所有者权益。企业的净资产，是指企业的资产总额减去负债以后的净额，它由两大部分组成，一部分是企业开办当初投入的资本，包括溢价部分，另一部分是企业在经营之中创造的，包括资本公积、盈余公积、未分配利润等。企业的所有者权益（净资产）反映在企业财务报表的《利润表》中。
　　对于土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占比超过20%的企业，其以上资产需要按照评估后的市场价格确定。评估有关资产时，由纳税人选择有资质的中介机构。同时，为了减轻纳税人负担、提高效率，对6个月内多次发生股权转让的情况，给予了简化处理，对净资产未发生重大变动的，可参照上一次的评估结果核定。

　　(二)类比法

　　1.参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入核定;

　　2.参照相同或类似条件下同类行业企业股权转让收入核定。

　【杨永义解读】由内至外，由此及彼的方式类比确定股权转让收入。采用类比法确定股权转让收入的前提是，相同或类似条件下同一企业或同类行业企业股权转让收入已经其主管税务机关确认过。

　　(三)其他合理方法

　　主管税务机关采用以上方法核定股权转让收入存在困难的，可以采取其他合理方法核定。

　【杨永义解读】“其他合理方法”实际上就是赋予税务机关自由裁量权。
　　需要注意的是，根据本条规定，主管税务机关在对股权转让收入进行核定时，必须按照净资产核定法、类比法、其他合理方法的先后顺序进行选择，而不是任意而为。被投资企业账证健全或能够对资产进行评估的，应当采用净资产核定法进行核定。被投资企业净资产难以核实的，如其股东存在其他符合公平交易原则的股权转让或类似情况的股权转让，主管税务机关可以采用类比法核定股权转让收入。以上方法都无法适用的，可采用其他合理方法

　　第三章 股权原值的确认

　　第十五条 个人转让股权的原值依照以下方法确认：

　　(一)以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值;

　【杨永义解读】合理税费包括股权价值评估费、股权转移书据印花税等。

　　(二)以非货币性资产出资方式取得的股权，按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值;

　【杨永义解读】《公司法》第四十八条规定,对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。
　　按照《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）规定，个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目征收个人所得税。该文件同时规定，个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。由于当初以非货币性资产投资征收个人所得税时税务机关已经确认了非货币资产市场价值，相当于同时确认了用于投资的非货币性资产对应的股权的价值，所以个人转让这部分股权时，就可以以此为基础确定股权原值。

　　(三)通过无偿让渡方式取得股权，具备本办法第十三条第二项所列情形的，按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值;

　【杨永义解读】通过无偿让渡方式取得股权并非将股权原值确定为0，而是以原持有人持有的股权原值与无偿受让股权过程中发生的合理税费之和作为股权原值。原持有人系当初无偿转让股权的转让人。
　　本项规定借鉴了《财政部 国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税〔2009〕78号）的规定，即受赠人转让受赠房屋的，以其转让受赠房屋的收入减除原捐赠人取得该房屋的实际购置成本以及赠与和转让过程中受赠人支付的相关税费后的余额，为受赠人的应纳税所得额，依法计征个人所得税。

　　(四)被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值;

　【杨永义解读】资本公积转增股本是否缴纳个人所得税，总局曾在答疑中明确“按照国税发〔1997〕198号和国税函〔1998〕289号等文件规定的精神，对股份制企业用股票溢价发行收入形成的资本公积转增资本不征收个人所得税，除此之外，其他资本公积转增资本应征收个人所得税”。
　　《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕89号）第十一条“关于派发红股的征税问题”规定，股份制企业在分配股息、红利时,以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利(即派发红股),应以派发红股的股票票面金额为收入额,按利息、股息、红利项目计征个人所得税。
　　根据上述文件规定，本条中的“转增额”就是已缴过个人所得税的“利息、股息、红利项目”的应纳税所得额。

　　(五)除以上情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。

　【杨永义解读】这个兜底条款的意思是，确定原值时，此前已确认为应纳税所得额且征收过个人所得税的部分应作为原值的一部分考虑，不应该再次作为应纳税所得额计征个人所得税，否则就存在对同一所得重复征税问题。

　　第十六条 股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的，该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。

　【杨永义解读】假设甲将其持有被投资公司股权以100万元的价格转让给乙，税务机关认为其转让价格不公允，遂核定股权转让价格为120万元并据此征收甲转让该股权的个人所得税，此时乙取得股权的原值不是实际支付的100万元而是变成了120万元（假设不考虑其他税费）。也就是说，乙将来再转让这部分股权时，股权原值不是当初实际支付的100万元，而是税务机关核定的120万元。这样规定也是为了使股权转让环节前后衔接，避免重复征税。

　　第十七条 个人转让股权未提供完整、准确的股权原值凭证，不能正确计算股权原值的，由主管税务机关核定其股权原值。

　【杨永义解读】具体采取什么方法核定股权原值，与核定股权转让收入不同，《办法》及相关文件并未具体规定。《征管法实施细则》第四十七条规定的核定方法主要针对生产企业而言的，对于核定股权等财产价值并不适用。实务中，需要主管税务机关根据实际情况核定股权原值。

　　第十八条 对个人多次取得同一被投资企业股权的，转让部分股权时，采用“加权平均法”确定其股权原值。

　　第四章 纳税申报

　　第十九条 个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。

　【杨永义解读】本条是关于股权转让所得个人所得税纳税地点的规定。也就是说，不考虑转让股权的自然人股东的户籍地、经常居住地在何处，都要在被投资企业所在地办理纳税申报。这样规定主要是考虑被投资企业主管税务机关对其相关信息比较了解，方便征收其股东转让股权涉及的个人所得税。

　　第二十条 具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：

　　(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;

　　(二)股权转让协议已签订生效的;

　　(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;

　　(四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;

　　(五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;

　　(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

　【杨永义解读】本条是对股权转让纳税义务发生时间及纳税申报期限的规定。同时，考虑到扣缴义务人难以准确计算税款，所以要求扣缴义务人代扣代缴税款时，纳税人应当积极配合提供包括转让价款、股权原值在内的信息。当然，纳税人也可以自行申报。如果纳税人自行申报，则免除扣缴义务人的代扣代缴义务。
　　本条第三项“受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的”情形，一般是指受让方已经派驻董事参与被投资企业管理或有资格参与股息、红利分配等。《办法》第三条第四至第七项行为包括：股权被司法或行政机关强制过户，以股权对外投资或进行其他非货币性交易，以股权抵偿债务，其他股权转移行为。
　　股权转让要经过尽职调查、签订协议、价值评估、款项支付、修改公司章程等一系列程序（环节），最后必须到市场监督管理部门办理变更登记。如果本条规定的其他信息税务机关无法及时掌握，可以以办理变更登记为交易最终完成的标志，要求转让股权的股东申报缴纳个人所得税。
　　需要注意的是，股权转让款分期支付的，应在第一笔款项支付时按照股权转让全额申报缴纳个人所得税。

　　第二十一条 纳税人、扣缴义务人向主管税务机关办理股权转让纳税(扣缴)申报时，还应当报送以下资料：

　　(一)股权转让合同(协议);

　　(二)股权转让双方身份证明;

　　(三)按规定需要进行资产评估的，需提供具有法定资质的中介机构出具的净资产或土地房产等资产价值评估报告;

　　(四)计税依据明显偏低但有正当理由的证明材料;

　　(五)主管税务机关要求报送的其他材料。

　　第二十二条 被投资企业应当在董事会或股东会结束后5个工作日内，向主管税务机关报送与股权变动事项相关的董事会或股东会决议、会议纪要等资料。

　　被投资企业发生个人股东变动或者个人股东所持股权变动的，应当在次月15日内向主管税务机关报送含有股东变动信息的《个人所得税基础信息表(A表)》及股东变更情况说明。

　　主管税务机关应当及时向被投资企业核实其股权变动情况，并确认相关转让所得，及时督促扣缴义务人和纳税人履行法定义务。

　【杨永义解读】本条第（一）和第（二）项是纳税人、扣缴义务人办理股权转让纳税（扣缴）申报时必须报送的资料。第（三）项和第（四）项资料根据实际情况报送。需要注意的是，根据《办法》第十四条第（一）项的规定，非货币资产超过总资产20%的股权转让，申报时必须提交资产价值评估报告。

　　第二十三条 转让的股权以人民币以外的货币结算的，按照结算当日人民币汇率中间价，折算成人民币计算应纳税所得额。