国家税务总局公告2014年第67号 国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告[条款废止]

国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告[条款废止]

国家税务总局公告2014年第67号             2014-12-7

　　现将《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》予以发布，自2015年1月1日起施行。

　　特此公告。

　　国家税务总局

　　2014年12月7日

股权转让所得个人所得税管理办法(试行)

　　第一章 总 则

　　第一条 为加强股权转让所得个人所得税征收管理，规范税务机关、纳税人和扣缴义务人征纳行为，维护纳税人合法权益，根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则，制定本办法。

　【杨永义解读】本条是制定《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（以下简称《办法》）的法律依据。类似文件一般以这种方式行文，其中第一条是制定本文件法律依据，第二条是本文件涉及的概念、定义或者说规范对象的界定。
　 需要提醒的是，《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例已于2018年进行了较大幅度的修订，但对《办法》没有实质性影响。

　　第二条 本办法所称股权是指自然人股东(以下简称个人)投资于在中国境内成立的企业或组织(以下统称被投资企业，不包括个人独资企业和合伙企业)的股权或股份。

　【杨永义解读】企业一般是指以盈利为目的，运用各种生产要素（土地、劳动力、资本、技术等），向市场提供商品或服务，实行自主经营、自负盈亏、独立核算的法人或其他社会经济组织。按所有制形式，企业可以分为国有企业、集体企业、私营企业、外商投资企业；按责任承担及组织形式，企业可分为个人独资企业、合伙企业和公司制企业；按信用等级，可分为人合公司、资合公司、人合兼资合公司。我国《公司法》将公司制企业分为有限责任公司和股份有限公司两种。由于这两种公司形式企业的投资份额的确认方式、转让要求不同，因此股东投资于公司所享有的股权分别称为“股权”和“股份”。相应对有限责任公司的股权转让称为“股权转让”，对股份有限公司的股权转让称为“股份转让”，但《办法》统称为“股权转让”。
　 《办法》是仅针对自然人股东投资于公司制企业形成的股权发生转让行为的个人所得税的征管，明确将个人独资企业和合伙企业排除在适用范围之外。

　　第三条 本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：

　【杨永义解读】注意股权转让与增资扩股的区别。股权转让是原股东将持有被投资公司的股权全部或部分让与他人，这种交易发生在股东之间，交易的结果一般是出现了新的股东（也有由公司其他老股东受让的情形），涉及的资金给付仅限于股东之间，与被投资公司无关，被投资公司仅需修改公司章程和股东名册，变更登记，但不作任何账务处理。如果是增资扩股，则肯定要增加被投资公司本身的注册资本金，这一行为无论是否出现新的股东（可能引入新的股东，也可能仅限于原股东），都不属于交易行为，被投资公司收到投资者新注入的资金作为实收资本和资本公积核算，同时变更登记。

　　(一)出售股权;

　【杨永义解读】股权转让有多种方式，出售股权是其中最基本、最常见的一种方式。

　　(二)公司回购股权;

　【杨永义解读】所谓股权回购，又称为股份购回，是指公司购回本公司一定数量的股权的行为。在结果上，公司股权回购是一种减资行为，无论股权回购的原因或方式如何，其必然导致公司注册资本减少。与债权投资不同，股权投资的投资人不得要求抽回投资，除非被投资公司破产清算或依法减资，这一要求在严格的“资本三原则（资本确定、资本维持、资本不变)”下表现尤为明显。我国现行《公司法（2024年版）》第五十三条规定，公司成立后，股东不得抽逃出资。不过，在特殊情况下股东可以依法要求公司回购股权（《公司法（2024年版）》第八十九条、一百六十一条），公司符合法定条件也可以收购本公司股份（《公司法（2024年版）》第一百六十二条）。

　　(三)发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售;

　【杨永义解读】上市公司首次公开发行新股（简称IPO）前，通常已经成立并存续一段时间，有的还是先从有限责任公司改制成股份有限公司后公开上市的。按规定，IPO时被投资企业老股东可以将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售。但此类股权（股份）转让行为与在公开交易市场上转让股权（股份）具有本质区别，不属于《办法》第三十条规定的例外情形。

　　(四)股权被司法或行政机关强制过户;

　【杨永义解读】股东因涉及经济纠纷其财产可能被法院强制执行。股权作为股东财产当然属于司法强制执行标的，法院可以对查封的股权进行拍卖或变卖，无须考虑股东的意愿，并在变卖或拍卖后进行强制过户。此外，出于对私有财产的保护，非依法行政机关不得随意强制过户股东持有公司的股权。

　　(五)以股权对外投资或进行其他非货币性交易;

　【杨永义解读】我国2005年修订的《公司法》允许以任何可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资，其中就包括股权。2022年实施的《市场主体登记管理条例实施细则》（国家市场监督管理总局令2022年第52号）第十三条第三款规定，以境内公司股权或者债权出资的，应当权属清楚、权能完整，依法可以评估、转让，符合公司章程规定。

　　(六)以股权抵偿债务;

　【杨永义解读】股权抵偿债务后，需要过户至债权人名下，属于股权转让的形式之一。实践中需要区别以股权抵偿债务和债转股两种不同的债务偿还形式。如果把债务看成货币资金的话，股权抵偿债务就是出售股权行为，是发生在股东之间的交易；而债转股是债权转股权，债权人变成股东，与增资扩股的最终效果差不多，都是引入了新的股东、增加了企业注册资本金，是一种债务重组行为。

　　(七)其他股权转移行为。

　【杨永义解读】此项为兜底条款，上述列举未能穷尽的任何其他股权转让行为，即只要股权已经发生了实质上的转移，而且转让方也相应获取了报酬或免除了责任，就属于股权转让行为，都适用《办法》的规定。
　　根据《办法》及其他文件，下列四种行为不属于股权转让，不适用《办法》：
　　1.个人转让持有独资企业和合伙企业的份额；
　　2.个人独资企业和合伙企业作为股东转让股权或股份；
　　3.回购股权之外的减资和撤资；
　　4.个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票，转让限售股，以及其他有特别规定的股权转让。

　　第四条 个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。

　　合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。

　【杨永义解读】股权属于财产，对个人转让股权，按照“财产转让所得”缴纳个人所得税。《个人所得税法实施条例》第六条第一款第（八）项规定，财产转让所得是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。对于财产转让所得，《个人所得税法》第六条第一款第（五）项规定，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。因此，本条系根据现行法律法规规定对个人转让股权应纳税所得额再次予以明确。
　　费用既包括股权转让过程中支付的费用，如评估费，也包括支付的税款，如印花税。
　　关于“原值”如何确定将在《办法》第十五条予以说明。

　　第五条 个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。

　【杨永义解读】《征管法》第三十条规定代扣代缴义务只能由法律和行政法规进行设定，否则税务机关不得要求任何单位或个人履行代扣代缴义务。《个人所得税法》第九条第一款规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。因此本条规定个人股权转让个人所得税以受让方为扣缴义务人。当然，受让方无论是企业还是个人，均应按税法规定履行扣缴税款义务。

　　第六条 扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内，将股权转让的有关情况报告主管税务机关。

　　被投资企业应当详细记录股东持有本企业股权的相关成本，如实向税务机关提供与股权转让有关的信息，协助税务机关依法执行公务。

　【杨永义解读】《征管法》第二十五条第二款规定扣缴义务人有限期进行代扣代缴（代收代缴）申报的义务，但本条第一款并非是对纳税申报的规定，只是要求扣缴义务人报告股权转让相关情况。
　　被投资企业并非股权转让交易方，但它也掌握股东持股成本和交易信息，所以赋予其向税务机关提供交易信息并协助征税的义务。

　　第二章 股权转让收入的确认

　　第七条 股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。

　　第八条 转让方取得与股权转让相关的各种款项，包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等，均应当并入股权转让收入。

　【杨永义解读】第七条规定的是股权转让对价的几种形式，第八条实际上指的是价外费用。总的来说，股权转让收入就是股权转让过程中收到的可以量化的各种表现形式的经济利益，不限于货币资金。
　　其中对于违约金，应仅指《国家税务总局关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2006〕866号）规定的股权转让交易完成后，转让方个人因受让方未按规定期限支付价款而取得的违约金收入。如果因受让方违约导致交易失败，股权并未实际过户交割，转让方依合同（协议）约定收取的违约金就不应作为任何个人所得征收个人所得税。
　　如果股权转让完成过户手续（修改公司章程、变更登记）后，因受让方违约，双方撤销交易，受让方承担约定违约金，转让方扣除违约金后将剩余的股权转让款退回受让方，根据《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕130号）的规定，转让方收回股权应视为第二次股权转让行为，第一次转让征收的个人所得税款不予退还，转让方收回的股权计税基础应为第一次转让股权所收取价款。对于转让方扣除的违约金，应视为第一次股权转让的违约金并入第一次转让收入征收个人所得税，同时增加转让方回收股权的计税基础。

　　第九条 纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入。

　【杨永义解读】这条规定是针对商业上所谓的“对赌条款”设计的。在实践中，受让方在完成过户手续时只是支付部分对价，转让合同中约定转让方对目标公司的持续盈利能力的保证条款，如果目标公司在转让成功后约定的期限内达到约定的业绩目标，受让方再根据营业收入或净利润的一定比例（也可能是其他标准）支付后续费用，该项费用当然属于股权转让对价，应该根据本条的规定并入股权转让收入征收个人所得税。
　　但是，如果受让方首先支付全部价款，同时规定目标公司业绩目标达不到约定金额的情况下转让方有义务退还部分股权转让价款，到期后没有达到业绩目标，转让方退还的款项是否可以从股权转让价款中扣除并要求税务机关退还已经征收的个人所得税，《办法》并没有对此进行规定，需要总局层面今后予以明确。
　　实践中还有一种约定由转让方承担交割前或基准日前目标公司的债权债务的交易模式，《办法》并没有对此进行规定，对于此类交易可按照《国家税务总局关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2007〕244号）的规定进行处理。

　　第十条 股权转让收入应当按照公平交易原则确定。

　【杨永义解读】股权转让收入应当按照公平交易原则确定，这是股权转让收入确定的基本原则。也就是说纳税人转让股权，应当获得与之相匹配的回报，无论回报是何种形式或名义，都应作为股权转让收入的组成部分。通常情况下，股权转让收入就是转让方在转让当期或后续期间获得的各种形式及名义的转让所得。

　　第十一条 符合下列情形之一的，主管税务机关可以核定股权转让收入:

　　(一)申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的;

　　(二)未按照规定期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;

　　(三)转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料;

　　(四)其他应核定股权转让收入的情形。

　【杨永义解读】本条规定主要是对违反了公平交易原则或不配合税收管理的纳税人采取的一种税收保障措施。本条的立法依据为《征管法》第三十五条，即纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：
　　(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；
　　(二)依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置的；
　　(三)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；
　　(四)虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；
　　(五)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；
　　(六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
　　注意：此处核定的是股权转让收入，不是股权转让的应纳税所得额或应纳税额。

　　第十二条 符合下列情形之一，视为股权转让收入明显偏低:

　　(一)申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的;

　【杨永义解读】转让价格低于股权对应的账面净资产份额应属价格明显偏低无疑。但是，如果股权转让价格等于对应的账面净资产份额是否属于价格正常呢？我们知道，在被投资企业持续经营期间，其持有的不动产、无形资产、股权，其价值可能会随着市场行情不断攀升，而这部分不动产、无形资产或长期股权投资虽然可变现价值可能很高，但会计遵循历史计量原则，后续计量中一般不会做账务处理。对股权转让的被投资企业拥有这些资产的，要对这些资产按照公允价值重新核定并调整净资产，然后再衡量股权转让收入是否低于对应的调整后的净资产份额。

　　(二)申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的;

　【杨永义解读】本条规定对于生产经营、盈利能力正常的企业而言没有问题，但在有些情况下其合理性值得商榷。比如，被投资企业严重亏损，甚至资不抵债，原股东急于脱手，免得越陷越深，以低于当初投资成本或低于取得该股权所支付的价款转让的，就不宜简单认定该价格明显偏低。结合《办法》第十一条第（一）项和第十三条第（四）项规定，此时可以通过提供经第三方审计的被投资企业财务资料来证明转让价格偏低具有“合理理由”。

　　(三)申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的;

　【杨永义解读】本项是以同一企业的股东，在相同或类似条件下已经转让过的股权取得的收入作为判断标准。

　　(四)申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的;

　【杨永义解读】本项是指与同类行业相同或类似条件下的企业转让股权取得的收入进行对比。对于同类行业相同或类似条件下的企业转让股权的信息，税务机关可以通过自然人电子税务局（ITS）中“股权转让网上办清册查询”“股权转让所得申报查询”模块或者通过与市场监督管理部门之间建立的信息交换与共享机制获取。

　　(六)主管税务机关认定的其他情形。

　【杨永义解读】第（五）、（六）项属于兜底条款。就第（五）项而言，不属于《办法》第十三条列举的自然人无偿让渡股权（股份）行为一般会被认为不具有合理性。