偷税是否必须具有主观故意

偷税是否必须具有主观故意

偷税是否必须具有主观故意?没有偷税的主观故意，税务机关是否可以认定构成偷税，要求其补缴税款、滞纳金，处以罚款?今天结合一起案例与大家分享。

税务局稽查局根据税务举报对甲房产公司进行立案稽查。后作出《税务处理决定书》，认定甲公司存在下述违法事实：甲公司未按规定足额申报缴纳营业税金及附加，未按规定申报缴纳城镇土地使用税。并根据《征管法》第六十三条第一款的规定，认定甲公司构成偷税，追征未按期缴纳的营业税、城市维护建设税、城镇土地使用税税款，并按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。另根据上述事实作出《税务行政处罚决定书》，对甲公司的偷税行为进行处罚。

甲公司不服稽查局做出的税务处理决定，向政府申请行政复议。政府做出行政复议决定：维持稽查局的税务处理决定。

甲公司不服，向法院提起行政诉讼，一审法院判决驳回甲公司的诉讼请求。

甲公司不服，提起上诉，二审法院判决驳回上诉，维持原判。

甲公司不服，向高级人民法院申请再审。再审查明，甲公司案涉售房预收账款由银行打入甲公司帐户后，甲公司均列为预收款入帐，并向税务机关报送了相关财务会计报表，且向购房人全额开具了不动产销售发票。

甲公司主张，之所以出现一部分预收账款未申报缴纳营业税的情况，是因为公司财务人员在归集营业税应税营业额时未将银行贷款支付的预收款统计在内，并非出于少缴税款的目的故意为之，税务机关不应按偷税对其进行行政处罚。

稽查局辩称，税法并没有强调偷税的主观故意，且《征管法》第六十三条规定的四种手段其中一种为虚假申报。甲公司未如实申报，属于虚假申报，构成偷税。

再审法院审理后认为，争议焦点为：稽查局认定甲公司偷税的依据是否充分?即主观故意是否是偷税违法行为的构成要件?

法院认为：偷税，是指纳税人以不缴或少缴税款目的，采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或采取各种不公开的手段，或者进行虚假的纳税申报的手段，隐瞒真实情况，不缴或者少缴税款的行为。

税总函[2013]196号批复、税总函[2016]274号批复等文件中均认为存在偷税的主观故意系认定偷税的构成要件之一，稽查局所称的税法没有强调偷税主观故意的意见，与法不符，不能成立。

对于行为人主观故意的认定，通常应从行为人的具体行为进行综合分析。行政机关对于当事人具有主观故意承担举证责任。

本案中，稽查局提供的证据仅能证明甲公司存在未按规定按期足额申报缴纳相关税款的行为，未能证明甲公司该行为的目的是为了不缴或少缴税款。相反，在案证据反映，甲公司案涉售房预收账款由银行打入甲公司帐户后，甲公司均列为预收款入帐，并向税务机关报送相关财务会计报表，未发现有伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入的情形。

稽查局在未能提供足够证据证明甲公司具有偷逃税款故意的情况下，认定甲公司构成偷税并处理、处罚，依据不足，依法应予撤销。

在税收行政执法及司法实践中，对于偷税是否需要具有主观故意的认定不一。我们认为，主观故意是偷税违法行为的构成要件。但提醒纳税人注意：虽然理论上偷税主观故意的举证责任在税务机关，但从降低税务风险的角度出发，纳税人要有意识的固定和留存相关材料以证明本身不具有偷税的主观故意，包括内部外部的支持材料、与税务机关合理交流的资料等，同时也更要注意与税务机关交流过程中的具体表述，必要时可以委托专业税务律师提供咨询、指导。

来源：华税
 

2016年6月的解析——

如何理解偷税的主观故意？——从总局三个批复说起

第一个：《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》（国税办函〔2007〕513号）： 

“《税收征管法》未具体规定纳税人自我纠正少缴税行为的性质问题，在处理此类情况时，仍应按《税收征管法》关于偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果的规定进行是否偷税的定性。税务机关在实施检查前纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款，不能证明纳税人存在偷税的主观故意，不应定性为偷税。”

第二个：《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）： 

“税务机关认定纳税人不缴或者少缴税款的行为是否属于偷税，应当严格遵循《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的有关规定。纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。”

第三个：《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）： 

“根据你局提供的材料：一、除本案所涉及稽查外，未对该企业进行过其他稽查立案处理；二、除本案所涉违规列支行为外，未发现该企业成立以来存在其他违规列支行为；三、本案所涉该企业为部分管理人员购买的商业保险已在当期代扣代缴了个人所得税。据此，从证据角度不能认定该企业存在偷税的主观故意。综上，我局同意你局的第二种复核意见，即不认定为偷税。”

比较上述三个批复，虽然都提到了“主观故意”，但都是从反向角度提出，都是一种“推定不具有偷税的主观故意”，从而排除偷税的认定。这是因为，从正面证明具有“主观故意”，是一项艰难的工作。在地方层面，口径也不尽一致。例如，《青岛市国家税务局税务行政处罚实施办法（试行）》（青国税发〔2008〕116号）第二十八条第二款规定：“税务机关没有证据证明纳税人具有主观故意偷税行为的，不得认定为偷税。”但《北京市国家税务局关于明确税务检查中有关政策执行问题的通知》（京国税发〔2007〕363号）却强调“税务机关在判定纳税人涉税行为是否偷税时，应按征管法及其实施细则相关条款执行，无需增加是否有主观故意等条件”。

那么，如何理解偷税的主观故意呢？还是得围绕上位法即征管法第六十三条第一款来分析。

征管法六十三条关于偷税的界定，包括偷税的手段和不缴或少缴税款的后果，但没有对主观过错方面的明确。原文表述为“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”该描述中包含了五个“或者”，其中，前四个连接了四种偷税手段，最后一个连接了偷税后果。据此，可以析出如下四种手段：

第一种：伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；

第二种：在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；

第三种：经税务机关通知申报而拒不申报；

第四种：进行虚假的纳税申报。

对于前三种手段来说，“主观故意”已经内化于其中，有这几种行为，必然伴随着故意，无需单独考虑主观状态。对于第四种手段来说，可能就需要考虑主观状态了。比如，人家的账簿和记账凭证是真实的、收入和支出是真实的、也按照规定的期限进行了纳税申报，只是因为政策理解的争议——比如是否属于与生产经营无关的支出，可能在税务干部内部都有分歧——就不能轻易认定为偷税，需要从主观故意方面进行考量和检验。

综上，尽管上述三个批复属于个案适用，但毕竟表明了总局的态度，即不能不考虑“主观故意”这个因素。不过，它并不能成为认定偷税行为的障碍。如前所述，如果是查实了属于前三种手段，可以直接认定为偷税；如果出现了第四种情形，则要考量主观状态，谨慎认定偷税。

此外，前两个批复还提到了“补救是否免责”这个问题。根据国税办函〔2007〕513号，在“税务机关”检查前自我纠正的，应推定不具有偷税的主观故意，从而不作为偷税处理。这个逻辑自然有其道理，但执行时容易被异化。比如，这个自我纠正，难保不是基于“通风报信”。如果据此通通排除偷税的认定，将是一个不好的信号。

根据税总函〔2013〕196号，在“稽查局”检查前自我纠正的，“并且”没有证据证明具有主观故意的，不按偷税处理。与513号相比，196号更为科学，它并不是说只要有检查前的自我纠正，就可以推定不具有偷税的主观故意。并且，它首先声明了是否构成偷税，应严格遵循征管法第63条，逾期补缴不影响性质的认定。也就是说，已经构成偷税的情况下，事后的补救行为，不能否定先前行为的性质，最多在处罚的幅度上，会考虑从轻。亦即，不影响定性，可能影响定量。

另外，196号口径的检查主体从“税务机关”缩小到“稽查局”，这也为纳税评估提供了空间。如果在纳税评估的政策辅导环节，纳税人能够“知错就改”、自行纠正，可能就会被稽查“放过”。

来源：徐战成