商业企业增值税税负情况的调查与思考

（三）现行税收政策方面存在不完善的地方，给一些商业企业调节税负提供了可乘之机
1、税基不宽，税源转移影响增值税增长的问题不可忽视。目前，由于商业企业向生产企业收取的会员费、通道费、上架费、促销费、展示费、条码费等各种收入，不作为平销返利收入冲减相应的进项税额，而是按“服务业”征收营业税（国税函[2000]550号规定），从而诱导商业企业通过向供货商收取数额较高的上架费等费用，将增值税应税收入向营业税应税收入转移，即把商品毛利向其他业务利润转移，使企业在实现等额利润的情况下达到侵蚀商业增值税税基以降低税收负担的目的。

2、增值税链条不完整，建材、饮食、娱乐业等仍实行营业税，存在偷税的隐患。目前我国增值税的征税范围是在我国境内从事生产销售货物和提供修理、修配劳务业务，货物的范围又仅指有形动产，不包括建安产品等不动产；劳务的范围不包括交通运输，因此就出现了这样一个格局，货物的生产销售征收增值税，货物的运输和以货物为材料的建安业务征收营业税，形成了增值税和营业税征税范围划分不清，执行政策难，同时给建材行业和商业零售业偷税活动带来有利条件。以建材商品为例，建筑业在生产过程中需消耗大量的货物，但由于该行业征收营业税，作为建材等物资最终消费者的施工单位，在购进上述货物不需要取得增值税专用发票，甚至发包单位也不需要取得普通发票，造成增值税管理链条中断，建材销售企业往往利用这一点乘机不开票隐瞒收入不纳税。此外，各地自行制定的名目繁多的地方财政税收返还优惠政策，影响了商业企业在不同销售环节和地区的正常定价，诱导商业企业利润跨地区间不正常收入转移，其中以企业外设经销机构商业增值税最为明显。

3、农产品收购发票抵扣政策不易执行，导致税款流失。目前，除大型家电量贩卖场外，大部分超市都经营生鲜品种，超市为了减少产销对接的中间环节，降低经营成本，这些生鲜产品大都是向农业生产者直接收购，使用农产品收购发票抵扣增值税。但由于生鲜产品进货量大，单据繁多，且农产品收购发票也是目前“四小票”中唯一没有纳入监控的发票，查对起来相当困难，实际上就是无从查对，只能凭企业自由申报，从而导致商业企业不但不用缴纳农副产品的增值税，还可以利用农产品进项冲减其他产品的应纳税额。

4、购进扣税法的弊端使小规模纳税人出现抵扣进项的现象。商业增值税一般纳税人取消资格转为小规模纳税人后，库存商品已抵扣的税款是否作进项转出没有明确规定，现行是不能补税，给一些纳税人逃避税款钻了空子。目前，一些增值税一般纳税人认定期内库存商品不断增大，造成进项税款骤增，一方面使当期税款变成低税负、零税负、负税负；另一方面把应征的税款沉淀在库存商品里，企业一旦取消增值税一般纳税人资格转为小规模纳税人后，由于库存商品不补税、小规模纳税人库存商品难以有效控管等原因，使已抵扣的税款往往在无形中流失，就是日后能征到4%的增值税，也与商品购进时抵扣进项17%税率存在进销项倒挂不合理的现象，并会使同行业税负出现不平衡，对国家税款造成流失。 

    （四）商业增值税税收征管不够到位, 也会降低商业企业的税负水平
      商业企业的经营品种多样，方式灵活，有定点经营，有流动经营，也有季节经营；有专业经营，有多业经营，也有业余经营；有自主经营，有挂靠经营，也有承包经营；有委托代销商品，有直运商品销售，也有小门店大仓库、名零售实批发；有以物易物、以货抵债、以物投资，有转帐结算，也有现金交易。这些都给商业企业税收征管、税源有效监控带来了很大难度。

　　1.商业企业的应纳税额监控不力。一是帐证健全是监测工作的重要前提。目前，商业企业帐证不全，有帐不作，作假帐或作两套帐的问题仍然比较突出；二是监控指标还不能完全反映商业企业的经营情况。各商业企业经营商品品种、商品价格以及经营规模差异较大，再加上融资渠道和营销方式的多样化，使得单一用某一户商业企业税负等指标推断其他商业企业的纳税情况缺乏可信度，尤其是应用在增值税纳税评估上，因缺少必要的佐证材料而收效不大。四是无法对商家收的各生产厂家的返利进行进行监控和协查。此外，对纳税户除注册地址以外的多个生产经营地址、货物存放地，特别是将居民住所改为货物存放地的，生产经营场与货物存放地不属同一个税务机关管征的，更是难以监控。

　　2.征管手段相对滞后。一是征管信息来源渠道单一。目前，税务部门能取得的纳税人的有关信息，主要通过企业在纳税申报时提供的一些比较粗略的资料，其真实性完全取决于纳税人的诚实与否，在具体管理过程中，处于被动局面，在此基础上实施税务稽查必然也难以奏效。同时通过企业以外的信息渠道获取必要的商业企业经营情况和相关资料几乎无法保证。二是征管手段落后。目前商业企业内部管理开始广泛使用现代化的电子设备，越来越多的大型商场，特别是仓储超市收银记录、统计以及进销存等帐务处理已经使用电算化。而税务征收仍实行企业填报纳税申报表到申报服务厅录入计算机申报，事后下企业短时间检查的征收方式，数字化程度低，与企业管理电算化不相适应。三是征收方式呆板。对商业企业征收的方式有查帐征收、核定征收和定额征收三种方式，目前，没有严格地划分其适用范围，定额征收较查帐征收征税成本和税收负担要低已是公开的秘密，征收方式不易变，导致纳税人特别是小规模商业企业建帐没有积极性，使征管质量提高艰难。

　　3.税务稽查效果带有局限性。商业企业属中间流通环节，经营货物品类繁多，再加上直接发货制及跨地区间的仓库的设置以及各种灵活代销办法，用传统的征收方式盘存纳税人货物十分困难，也影响企业经营；同时，税务稽查部门查税不求质量，只求数量，直接影响了税务稽查的威慑作用。

　　4.发票使用不规范。长期以来由于我国消费者缺乏购物索取发票的习惯，商业企业，尤其是从事零售的商业企业，销售货物习惯于不按规定开具发票；或以自制调拨单或提货单等内部核算凭据代替发票；纳税人利用“移花接木”等手段开具发票的销售额和实际销售额之间存在偏差，隐瞒某些商品的销售收入，主管国税机关无法监控纳税人的税基，造成增值税流失。

三、加强商业企业增值税税负管理的建议与对策

通过以上分析不难看出，造成商业企业税负偏低的原因是多方面的，有政策上的，有征管上的，也有人为的，我们只有对症下药，采取积极有效的措施，才能改变目前商业企业增值税税负偏低的状况。笔者认为,解决商业企业一般纳税人低税负可以从以下几方面人手：

第一,加强金融监管，减少现金交易，发挥银行在税收管理中的作用。《税收征管法》已对纳税人需持税务登记证件办理银行开户等作出了规定，下一步建议修改《银行法》的有关规定，使银行和其他金融机构使用统一的机构代码作为纳税人银行账户账号，便于在税收征管中与税务机关进行有效配合。同时，要加快金融体制改革，对现金管理进行立法，发挥银行结算手段，逐步减少现金供应量，在交易中广泛采用银行转账和信用卡支付，从而减少现金流通，使资金流通情况置于银行机构的监控之下。在此基础上，应加快税务机关与金融机构的计算机联网，使银行、税务部门共享资金结算信息，以达到控制资金流通、促进纳税人正确进行财务核算的目的，确保纳税申报的真实性和税务稽查的有效性。

第二,建立全国联网的返利返货协查机制，对于商业企业的“返利销售”行为加强监控。对于商业企业收到的各种返利应按政策规定依所购进货物的增值税税率计算应冲减的进项税额，考虑到企业自己不会主动暴露其所收到的返还资金或实物，税务机关应建立一个全国联网的返利、返货协查机制，并在检查时有所侧重，尤其要重视商业企业和与其有业务关系的生产企业之间的往来帐户，发现疑点，一查到底，使这种行为达不到它预期的目的。

第三,加强对进项抵扣发票的稽核和管理力度。其一，要认真贯彻“先比对后抵扣”的规定，特别要加强“四小票”管理稽核。运用数据采集软件将海关完税凭证、运输发票、废旧物资的抵扣数据汇总电子信息通过网络上传上级税务机关，进行信息比对，防止假票，阴阳票抵扣。其二，要加强农产品的收购进项抵扣的管理。要审核收购价格的合理性、真实性，防止企业收购农产品虚增收购价格多抵进项税款，防止将收购过程中发生的差旅费、包装费、加工费等计算在收购价款内多抵税款；要加强收购货物数量的管理，对一次性收购数量较大或库存量不断增大的企业，要下户核实库存，了解其业务的真实性，防止虚列收购业务或利用收购业务调节当月税款；其三，对运输发票的抵扣要与货物进项进行比对，与入库单核对，做到与货物采购时间、品目、数量、地点相符。其四，建议对可抵扣的税款按进销项配比原则计算扣税，以确保税款均衡入库。具体可考虑两种方法，一种是对商业企业采用“本期销售扣税法”，即对本期实现销售的进项税额允许抵扣，这样可以杜绝企业通过突击进货，加大库存，增加进项税额，达到不纳增值税这种现象的发生，促使企业保持合理的库存，加速存货的周转，提高资金的使用效益；另一方法规定企业本期的销项税额、进项税额核算统一按权责发生制确认，对一般纳税人实行票、帐兼管的办法，即以票（专用发票)管进项税金额度，以帐管实际抵扣进项税金和销售收入，二者进行有机地结合。

第四，对部分商业零售业要落实税收政策，以承租人、承包人或是经营者为纳税义务人，实行分类管理，从源头上控管税源。要针对商场具体的经营模式和不同类别的商品（柜组）营销情况，从其销售款的来龙去脉进行核实销售收入，从商场与商户的应收应付往来款查实销售额；对一些店中店、柜中柜要单独征收，如遇有假节日等重大促销活动要紧密跟踪，通过查证日售小票以及商场对商户的应付款账户来核实销售，以达到准确掌握一些商户的收入情况，来最大限度地减少税款流失。同时将大卖场分为百货、生鲜超市、家电等三大类，分别测定不同类别的税负值范围，实行分类管理。对生鲜超市，侧重加强农产品收购管理，以毛利率进行控管；对百货、家电超市，侧重返利、促销等监控等等。

第五，完善增值税政策，保持增值税抵扣链条的完整性。一是建议把交通运输业纳入增值税的征收范围。交通运输业改征增值税，有利于保障增值税抵扣链条的连续性，有效地解决低征高扣的矛盾，促进增值税的规范。二是调整农产品进项的抵扣政策。根据增值税的计税原理和一般商品价税分离的计算要求，修改《增值税暂行条例》第八条有关购进免税农产品准予抵扣进项税额的计算公式，采用不含税价格计提农产品进项税额，不含税价格=收购价格/（1 税率），以体现农产品增值部分的税金。三是加强免税农产品收购发票的使用管理，经常进行实地的核查，督促用票单位严格按规定领购使用收购发票，做到票符货实。四是研究制定一般纳税人划转小规模纳税人已抵扣进项税额补税政策，对一般纳税人和小规模纳税人实行无差别管理，规范增值税抵扣范围，杜绝小规模纳税人购进货物不要发票的现象。

第六，切实推行税控装置，以票控税,加强对商业企业销售额的控管。从国外许多国家加强税收征管经验来看，推广使用税控装置，可以大大降低长期税收征收管理成本，加大税收征管力度，保护消费者权益，打击偷税行为。因此，应严格要求商贸企业纳税人按规定安装、使用税控装置。特别是对于超市、量畈、加油站等零售量大且不易盘库的商业企业，税控装置更是解决其偷逃税款的最佳途径。为此，必须克服技术原因和其他方面因素的阻力，应及时推行使用电子税控装置和卷筒式发票。同时，对小规摸的纳税人，要加强建账建证的管理和发票使用管理，严格实行商业企业销售商品逐笔开具发票制度，不论购销商品还是提供接受劳务，销货方都必须开具发票，严禁用白条以及其它非法凭据代替发票使用，实现以票控税。要加强日常使用发票情况的检查，对超定额使用发票应及时补税，对不按规定使用发票的违法者要严格处罚。要加强宣传，采取形式多样的方法宣传发票在保护消费者合法权益和税收管理方面的重要作用，培养广大消费者购买商品时自觉索要发票的习惯。
 
第七，结合税收管理员制度，强化日常管理，真正建立巡管机制。要严格落实税收管理员岗位责任制，做到定岗、定责、定量、定级、定酬，充分发挥人的积极作用。在加强对企业的申报征收和发票缴销等日常工作考核的同时，应尽快建立巡管机制，制定出具体的巡管内容和考核办法，改变以往“守株”式的管理，主动出击，严查细管，变被动为主动，把征管质量提高到一个新的高度，实现真正的管理。其中特别要强化企业库存商品管理。对发出的商品，不论是发给何方，都必须要求企业及时记账。要定期或突击对库存商品，尤其是对大件商品进行盘点，并与账面核对，减少账外经营的发生，堵塞偷税黑洞。每年要有重点地进行实物盘点，稽核时要选择个别品种进行盘点，以点管面，仔细查对企业货物各环节的交接手续，并核对其真实性，切实解决虚假库存问题。

第八，实行最低税负率监控管理，加强对商业低税负企业的纳税评估和专项检查。按国民经济小行业划分类别，对不同地区、不同小行业的商业税负进行调查测算，确定各小行业商业企业的最低税负率，以此来断定商业企业是否属于正常申报，低于最低税负率的要将其纳税申报作为异常申报。同时运用商业企业销售额变动率、成本毛利率、商业企业进项税额控制数等指标，通过CTAIS系统查询，综合筛选出低税负、零税负、负税负企业，作为纳税评估和日常检查的重点，积极开展增值税专项纳税评估和低税负专项检查工作。在评估工作中要注重对低于全市行业平均税负商业企业一般纳税人，通过管理员下户进行进项审核和销售额的核实及纳税辅导，采取费用倒扎法测定销售额方法，正确引导纳税人如实申报，有效地促进企业自查自纠。在开展对低税负企业的税收检查中，要加强进项抵扣真实性和销售收入完整性的检查，特别突出库存商品、数量、金额、品种和进货渠道的检查，以及对商业企业取得返利收入、大卖场取得“通道费”的检查。

第九，结合实际，对小规模纳税人商业企业采取灵活的管理手段。一方面，针对小规模纳税人零申报多、税负偏低的状况，可对其进行分类管理。即，对长期零申报、税负明显偏低的，可对其核定税额；对税负正常的，可实行查帐征收。另一方面，针对双定户定税依据难以确定，核定税款不易公正的状况，可采取分小行业、分区域核定税款的方法。即，对同一区域内的双定户制定统一的单位税额，然后再分别根据其经营面积大小核定税款；对特殊行业的双定户分类制定税额标准。   

参考文献：
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[5] 王长明.商业企业税收负担情况的调查与思考[J]. 江苏国税调研,2003，(20)