工程建设质保金的税会处理

    一、「质保金」及基本规定

 

    「质保金」又称「保证金」或「保修金」，是工程建设领域中，发包人与承包人在建设工程承包合同中约定，从应付的工程款中预留一定比例（通常为结算总价的5%左右），用以保证承包人在缺陷责任期内对建设工程出现的缺陷进行维修的资金。

 

    缺陷责任期一般为六个月、十二个月或二十四个月，具体可由发、承包双方在合同中约定。

 

    在缺陷责任期内，由承包人原因造成的缺陷，承包人应负责维修，并承担鉴定及维修费用。如承包人不维修也不承担费用，发包人可按合同约定扣除保证金，并由承包人承担违约责任。

 

    缺陷责任期到期后，承包人可向发包人申请返还保证金。发包人在接到承包人返还保证金申请后，应于14日内会同承包人按照合同约定的内容进行核实。如无异议，发包人应当在核实后14日内将保证金返还给承包人，逾期支付的，从逾期之日起，按照同期银行贷款利率计付利息，并承担违约责任。

 

    从业务实质上看，「质保金」属于施工企业的债权，通常在在应收账款中反映。由于其返还具有较大的不确定性，因而又属于《企业会计准则—或有事项》规范的范畴。

 

    从业务循环上看，「质保金」发生于工程最终结算环节，终止于到期返还或履行保修义务。

 

    二、「质保金」发生时的税会处理

 

    第一种情形，发生时点及返还时点均在2016年4月30日之前，按照营业税条例的规定，此类「质保金」属于营业税的征收范畴，无论到期是否实际收到款项，均应在2016年4月所属期申报缴纳对应的营业税。

 

    对于已缴纳营业税，未开具营业税发票的，可在2016年12月31日之前向甲方开具增值税普通发票。

 

    第二种情形，发生时点在2016年4月30日之前，返还时点在2016年5月1日之后。如施工企业已向甲方开具营业税发票，则发生营业税纳税义务，应在430前申报缴纳营业税；否则，应按照财税[2016]36号文附件一第45条的规定，在增值税纳税义务发生时，申报缴纳增值税。

 

    三、「质保金」到期的税会处理

 

 「质保金」到期的处理，可分为三种情形：

 

    第一种情形：「质保金」到期，未发生保修义务，全额收回的，施工企业应以质保金全额为销售额，根据所选的计税方法，计算缴纳增值税。

 

    例1  某施工企业一般纳税人乙与房地产企业甲2016年6月15日签订A工程结算书，结算书中约定，合同结算总价款为13320万元，预留质保金666万元，到期日为2017年6月15日。乙企业对A工程选用一般计税方法。

 

乙企业2016年6月15日的会计处理：

 

借：应收账款—应收工程款—质保金  666万元

       贷：工程结算                                 600万元

          应交税费—待转销项税额            66万元

 

2017年6月15日质保金到期，未发生保修义务，乙企业全额收回666万元质保金，并向甲方开具增值税发票。

 

借：银行存款  666万元

    贷：应收账款    666万元

 

借：应交税费—待转销项税额  66万元

        贷：应交税费—应交增值税（销项税额）66万元

 

第二种情形：「质保金」到期前，发生保修义务，施工企业选用一般计税方法的，发生的保修费用，进项税额可以据实抵扣，到期回收保修金应计算销项税额。

 

例2  假定例1中，2017年1月5日，甲方通知乙企业，由于工程出现缺陷，乙企业应承担工程保修义务，乙企业预计需要50万元。至3月15日，乙企业完成保修作业并经甲方验收合格，发生保修费用价税合计48万元，其中取得专票并认证抵扣9万元， 6月15日收到质保金666万元。

 

1月5日，预计保修费用：

 

借：销售费用  50万元

    贷：预计负债  50万元

 

保修发生成本费用：

 

借：预计负债  48万元

     应交税费—应交增值税（销项税额）9万元

   贷：银行存款                            57万元

 

冲回多提的预计负债：

 

借：预计负债  2万元

    贷：销售费用  2万元

 

「质保金」返还业务处理同例1。

 

第三种情形：「质保金」到期前，甲方扣除乙方「质保金」，自行委托第三方进行维修。乙方在甲方扣除「质保金」之日发生纳税义务，确认销项税额。

 

例3   假定例1中，2017年1月5日，甲方通知乙企业，由于工程出现缺陷，甲方决定扣除质保金66.6万元，直接委托第三方进行维修，6月15日乙企业收到质保金599.4万元。

 

2017年1月5日，甲方扣除质保金时：

 

借：营业外支出  66.6万元

    贷：应收账款—应收工程款—质保金  66.6万元

 

借：应交税费—待转销项税额  6.6万元

       贷：应交税费—应交增值税（销项税额）6.6万元

 

2017年6月15日，收到剩余质保金时：

 

借：银行存款  599.4万元

   贷：应收账款—应收工程款—质保金  599.4万元

 

借：应交税费—待转销项税额  59.4万元

     贷：应交税费—应交增值税（销项税额）59.4万元

后续更新（2017.10.20）——

1、根据《建设工程质量保证金管理办法》（建质〔2017〕138号）第二条和第七条的规定：

 

建设工程质量保证金是指发包人与承包人在建设工程承包合同中约定，从应付的工程款中预留，用以保证承包人在缺陷责任期内对建设工程出现的缺陷进行维修的资金。

 

缺陷责任期一般为1年，最长不超过2年，由发、承包双方在合同中约定。

 

发包人应按照合同约定方式预留保证金，保证金总预留比例不得高于工程价款结算总额的3%。

 

2、从以上规定可以看出，质保金在本质上属于承包人对发包人的债权，是承包人已确认收入的组成部分，质保金最高预留比例不得高于工程结算总额的3%。

 

3、承包人被扣留的质保金是否能够收回，具备一定的不确定性。

 

如果在最长不超过2年的缺陷责任期内，工程没有出现缺陷，质保金将被退回给承包人；

 

如果在缺陷责任期内，由承包人原因造成的缺陷，承包人应负责维修，并承担鉴定及维修费用；

 

否则，发包人可按合同约定从保证金或银行保函中扣除，费用超出保证金额的，发包人可按合同约定向承包人进行索赔。

 

4、企业所得税方面，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第二条的规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

 

由于质保金属于工程价款结算之后发包人预留的资金，因此对应的建造合同收入已经确认，企业所得税纳税义务已在工程价款结算所在年度确认。

 

（1）缺陷责任期内未发生质量缺陷，承包人如期收到质保金，属于债权转化为货币资金，不涉及企业所得税的问题。

 

（2）缺陷责任期内发生质量缺陷，承包人承担维修责任发生的支出，可以在企业所得税前据实扣除；如果未承担维修责任，被发包人扣除或者索赔的金额，根据相关凭据，也可在企业所得税前扣除。

 

5、增值税方面，根据《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）第四条的规定，纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。

 

（1）工程价款结算时，未开具发票的，质保金的纳税义务尚未发生，不需要申报纳税。

 

（2）未发生质量缺陷，承包人如期收到质保金的当天，增值税纳税义务发生，可向承包人开具发票。

 

（3）发生质量缺陷，承包人承担维修责任的，或未承担维修责任被发包人扣除全部或部分质保金的，承包人应就质保金全额发生纳税义务，可向承包人开具发票。

 

（4）发生质量缺陷，承包人未承担维修责任，被发包人扣除全部质保金的，承包人应就质保金全额发生纳税义务，可向承包人开具发票；超额索赔部分，发包人未发生应税行为，不应向承包人开具发票。

 

6、会计核算方面，扣留时应当确认预计负债，后期分不同情况进行处理。

 

（1）工程结算时

 

借：应收账款—质保金

    贷：工程结算

           应交税费—待转销项税额

 

（2）确认预计负债时

 

借：销售费用

    贷：预计负债—产品质量保证