商混抵扣及其破局之道：价值链理念在财税决策中的运用

在全面推开营改增的背景下，各个行业，无论是销售有形商品的企业，还是提供无形服务的企业，都通过增值税链条紧密连接起来了。

增值税是对增值额征收的流转税，价值链连接的就是价值的传递，因此，价值链上各节点企业不仅要掌握本企业适用的税目和计税方法，还要理解上下游企业的税收政策，从某种程度上讲，后者的重要性丝毫不亚于前者。

以建筑业企业购买商品混凝土为例，根据现行政策规定，一般纳税人销售自产的以水泥为原料的商品混凝土，可以选择简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税，一旦选择简易计税方法后，36个月不得变更为一般计税方法。

在营改增之前，商混的主要用途为非增值项目的不动产，商混企业的主要客户为非增值税纳税人，没有抵扣要求。另一方面，商混企业的进项业务中除水泥外，沙子、石子等原材料多无法取得专用发票，进项税额抵扣不足，为此，税法出台了上述规定。

在建筑服务和不动产纳入增值税抵扣链条后，越来越多的下游纳税人，要求商混企业选用一般计税方法，按照17%的税率开具专票，以增加税额的抵扣。

假定，一立方C30商混含税售价为412元，不含税价格为400元；其成本中水泥含税价为117元，不含税成本为100元，其他成本（沙子、石子、矿粉、粉煤灰、外加剂、运输费、固定资产折旧费）等243元，均无法取得专票。

在选用简易计税方法的情况下，商混企业单方毛利为：400-（117+243）=40元。

变为一般计税方法后，在不含税售价仍为400元的情况下，含税售价将变为468元，单方毛利提高至：400-（117÷1.17+243）=57元。

显然，增加的17元毛利来源于水泥的进项税额，选用简易计税方法计税，其进项税额不得抵扣，全部为成本，改为一般计税方法后，进项税额自成本中释放出，变为利润。

以上推演过程假定，商混企业除水泥外，其余全部成本和费用均无法取得专票。

实际上，商混企业取得的固定资产、无形资产和不动产，非专用于简易计税、免税项目、集体福利和个人消费的，其增量部分可以全额抵扣进项税额，存量部分符合条件的可以按照用途转换日的净值率计算抵扣进项税额，公司的期间费用也会或多或少会取得专票，以上诸因素会进一步提高商混企业一般计税项目的利润。

还有很重要的一点，在商混企业普遍实行简易计税的情况下，能够按照一般计税方法提供专票的企业，随着建筑业企业一般计税项目的增多，毫无疑问的会提高市场占有率，摊低固定成本，从而更进一步的获取超额收益。

接下来看价值链上的另一方，即建筑业企业的情况。在其采购决策中，简易计税的企业一方混凝土售价412元，工程成本400元，进项税额12元；一般计税的企业售价468元，工程成本也是400元，进项税额68元。

从现金流量的角度看，建筑业企业采购现金流出增加（468-412）=56元，实际上是一般计税方法的进项税额68元与简易计税方法的进项税额12元之差。

我们再考虑纳税现金流出，假定建筑业企业当期销项税额为100元，自简易计税的企业采购，当期要交税（100-12）=88元；自一般计税的企业采购，当期要交税（100-68）=32元，比前者降低（88-32）=56元。

可见，对采购方而言，选择两种计税方法的商混供应商，其现金流出总量是不变的，一个是（412+88）=500元，一个是（468+32）=500元。

如果考虑附加税（纳税现金流出的12%左右）的影响，一般计税反而比简易计税省附加税56×12%=6.72元，而这个附加税费是影响损益的。

聪明的建筑业企业不会止步于此，会和商混企业去谈判，与其瓜分17元的成本降低额，这样，就真正达到了双赢。

看起来一切都很美好，但是，商混企业由简易计税方法变为一般计税方法，面临政策障碍，也就是有36个月的限制。

破局之道，有两个：

其一，等到36个月之后，再进行计税方法变更。

其二，改变交易结构安排，由建筑业企业自行采购商混所用全部或部分原材料，由其凭票抵扣材料的进项税额，然后委托商混企业加工，商混企业按照所收取的加工费，依照17%的税率缴纳增值税，开具专票，建筑业企业凭票抵扣加工费的进项税额。

会计核算上，建筑业企业采购原材料的成本以及支付的委托加工费，计入「工程施工—合同成本」的「材料费」科目。

需要注意的是，笔者认为，采用委托加工方式销售混凝土，商混企业就不属于「销售自产的以水泥为原料的商品混凝土」，因而不能再按照3%的征收率计算缴纳增值税，其实质上是一种新的交易形式，不属于计税方法变更，自然也不受36个月之限。

这种方法只能是权宜之策，实际上是对业务的人为拆分，其不利之处在于会导致商混企业的收入规模下降，从而影响以收入为基数的所得税扣除事项。

最后要说明一点，本文的讨论，均以下游建筑业企业选用一般计税为前提，如果下游适用简易计税，上游也只能适用简易计税了。