“对开、环开”增值税专用发票虚增利润行为定性及风险应对

 

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编者按：发票开具作为发票实现其功能的一个必经环节，虚开发票是发票犯罪中最为常见的一种表现形式。刑法第205条规定“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”，在发票开具的环节增设罪名，将虚开发票的行为入罪，就是希望能够从源头上打击和遏制发票犯罪。但是，这一罪名的设置，却成为刑法中分歧最大的焦点问题，刑法理论上和司法实务中关于发票犯罪的争议，基本上都是围绕这一罪名产生。本期华税将为读者分析对开、环开增值税专用发票虚增利润行为的定性以及风险应对问题，以飨读者。

 

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一、虚开增值税专用发票的类型

 

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的，违反相关法律法规，破坏税收管理秩序，造成国家税款流失的行为。如何准确界定“虚开增值税专用发票”行为，是认定某种行为是否构成该罪的关键。

 

（一）虚开行为的法定类型

 

虚开，是指行为人违反有关发票开具管理的规定、不按照实际情况如实开具增值税专用发票及其他可用于骗取出口退税、抵扣税款的发票之行为，从广义上讲，一切不如实出具发票的行为、都是虚开的行为。包括没有经营活动而开具或虽有经营活动但不作真实的开具、如改变客户的名称、商品名称、经营项目、夸大或缩小产品或经营项目的数量、单价及其实际收取或支出的金额，委托代扣、代收、代征税种的税率及税额、增值税税率及税额，虚写开票人、开票日期等等，狭义的虚开，则是指对发票能反映纳税人纳税情况、数额的有关内容作不实填写致使所开发票的税款与实际缴纳不符的一系列之行为。如没有销售商品、提供服务等经营活动，却虚构经济活动的项目、数量、单价、收取金额或者有关税率、税额予以填写；或在销售商品提供服务开具发票时，变更经营项目的名称、数量、单价、税额、税率及税额等，从而使发票不能反映出交易双方进行经营活动以及应纳或已纳税款的填实情况。主要体现在票与物或经营项目不符、票面金额与实际收取的金额不一致。显然，本罪的虚开应是狭义上的虚开。

 

为了打击该类犯罪，保证国家税收，1995年全国人大常委会制定了单行刑法《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的规定》（以下简称《规定》），规定“虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”1996年10月17日最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉若干问题的解释》（以下简称《解释》）之规定，具有下列行为之一的，即属本罪的虚开：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具；（2）有货物购销或者提供或接受民应税劳务但为他人、为自已、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。该《解释》在对虚开增值税专用发票作进一步解释的同时又增加了一种虚开行为“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”理论界将这种行为简称“如实代开”。97刑法沿袭《规定》的内容进入刑法典，规定虚开增值税专用发票只有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种行为。

 

（二）虚开行为的常见的几种特殊类型

 

随着社会经济水平的不断发展，新型虚开行为的类型不断涌现，出现了诸如：（1）为虚增营业额、扩大销售收人或者制造虚假繁荣，相互对开、环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为；（4）抵扣税款的行为人（受票方）与他人之间有真实货物交易，且票与货的价格和金额相符，但受票方与开票方之间无对应关系。由于经济活动复杂多变，虚开行为更是花样百出，本文仅列举以上几类常见虚开行为。

 

二、“不以偷逃税款为目的”的“对开、环开”行为定性问题

 

从立法上来看，在发票“开具”的环节专设置“虚开增值税专用发票罪”，并将“为自己虚开、为他人虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”的行为全方位入罪，是立法者试图从源头上预防和惩治发票犯罪，以遏制当时猖獗泛滥的发票犯罪。但是，这种不区分罪过，不区分目的，不区分结果，而是笼统地以一罪而蔽之的立法方式，导致司法实务中产生了罪与非罪、此罪与彼罪、一罪与数罪的界限区分问题，也造成刑法理论上的争议与分歧。

 

（一）司法实践中关于“对开、环开”专用发票罪与非罪的问题

 

在司法实践中，存在着某些商业企业为了完成销售指标或销售排名，在没有真实商品交易的情形下，通过两方或者多方之间对开、环开金额相等或相近的增值税专用发票，以虚增营业额的情形。

 

例：某国有大型集团公司下属A公司、B公司和C公司，为了完成总公司下达的销售指标，三公司在没有真实商品交易的情形下，互相为对方虚开增值税专用发票，即先由B公司开给A公司，然后由A公司开给C公司，再由C公司开给B公司。其中价税合计1200余万元，并如实缴纳了税款，超额完成了总公司的销售指标。他们的基本做法是：A公司从B公司取得进项发票，与同日开票给C公司，C公司再立即开具给B公司。有关收付款项，于当天通过银行转账实现。

 

本案中，三公司相互虚开的发票金额相等，缴纳和抵扣的税款数额也相等，因此虚开增值税专用发票并未造成也不可能造成国家税款的流失。对于本案是否构成犯罪，存在两种不同的意见：一种观点认为，这种“对开、环开”增值税发票的行为属于违反增值税发票管理的行为，但没有偷逃税款和骗取国家税款的动机，也没有造成国家税款的流失，因此不构成犯罪。第二种观点认为，只要实施了虚开增值税专用发票的行为，虚开数额在1万元以上的，不论是否造成偷逃税或骗取税款的后果，都构成了虚开增值税专用发票罪。这三家公司在无实际货物交易的情况下，未按照正常经营业务的要求开具增值税专用发票，且金额巨大，严重违反了发票管理办法及其实施细则的规定，破坏了增值税专用发票管理秩序，对其应按虚开发票的行为定性、处罚，并移送公安机关。

 

（二）虚开增值税专用发票罪性质认定上的分歧

 

对于虚开增值税专用发票罪的性质认定，主要存在以下几种观点：

 

1、目的犯说。认为虚开增值税专用发票罪应为目的犯，其理由为：（1）虚开增值税专用发票罪是放在“危害税收征管罪”罪名之下，该罪的发生必然对税收征管发生实际危害，因此应要求行为人主观上有偷逃税款的目的。（2）虽然刑法上没有明确规定该罪的目的要件，但是根据主客观相统一原则，有偷逃税款的故意应当作为该罪成立的非法定必要条件。对于实践中主观上不具有偷逃税款的目的，客观上也未造成国家税款流失的“对开、环开”、“如实代开”行为，不具有刑法上实定的、设立虚开增值税专用发票罪意义上的社会危害性，将其认定为虚开增值税专用发票罪，有违主客观相统一原则，扩大了打击的范围。因此，应通过限制解释将该罪确认为目的犯（非法定目的犯）。（3）如果认定此罪在主观上不需要偷逃税款故意，那么将行为人由于工作失误或者被骗而错开虚开增值税专用发票的行为也作为犯罪处理，就严重违反了刑法的公正和谦抑原则。

 

2、行为犯说。即认为只要实施虚开增值税专用发票的行为，不论数额大小均构成犯罪。理由是：（1）从文义上解读刑法第 205 条，并没有主观上需要“以偷逃国家税款为目的”，只要存在虚开增值税专用发票的行为，即使是虚开一份发票、一分钱，无论是否给国家造成税款流失，都构成虚开增值税专用发票罪。（2）虚开发票数额不是构成本罪的必备要件，但对于虚开数额较小，危害不大，不宜构成犯罪。《最高检、公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》（[2001]11号）将追诉标准规定为“虚开税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上”，只是提高了虚开犯罪的入罪标准。（3）只要实施了虚开行为即构成犯罪，不以结果是否发生来认定犯罪既遂与否，不以造成国家税款的被骗或流失为必要条件。

 

3、结果犯说。虚开增值税专用发票罪为结果犯，以虚开行为实际造成国家的税款损失并达到法定数额才构成犯罪。此罪在主观方面最主要表现为以偷逃国家税款为目的，但并不局限于这一主观故意，也包括为达到其他非法目的而造成国家税款流失的虚开。

 

4、抽象危险犯说。对于虚开增值税专用发票罪属于抽象危险犯，又存在二种歧见：一种观点认为，本罪“属于抽象的危险犯”，在判断是否构成虚开时必须以是否具有骗取国家税款的可能性为依据。另一种则认为，虚开犯罪构成抽象危险犯，不需要判断主观上是否具有骗取国家税款的目的与意图，也不需要损害结果的出现，即不需要出现所谓的具体的危险结果。

 

5、具体危险犯说。虚开增值税专用发票罪应作为具体危险犯严格适用，以排除对非逃骗税的虚开行为适用该罪：即在虚开增值税专用发票罪的构成要件中增加“造成国家税款流失的危险”作为客观要件，根据行为当时的具体情况判断是否具有造成国家税款流失的危险，如果没有造成危险，则不适用该罪。

 

（三）从虚开增值税专用发票犯罪性质看“对开、环开”专用发票行为罪与非罪问题

 

“不以偷逃税款为目的”的“对开、环开”增值税专用发票行为如何定性，可以依据刑法理论来予以确定。

 

从目的犯的角度来看，对于虚开增值税专用发票罪的认定上行为人主观上须有偷逃税款的目的。“对开、环开”增值税专用发票行为其主观目的并不是为了偷逃税款，且实际上也不存在偷逃税款的可能性，因此不应将“对开、环开”增值税专用发票的行为认定为虚开增值税专用发票罪。

 

从结果犯的角度来看，须以虚开行为实际造成国家税款的损失并达到法定数额才构成犯罪。“环开、对开”增值税专用发票的行为在增值税抵扣链条上并不存在造成国家税款流失的可能性，该罪所侵害的法益既国家税权，如果不存在法益侵害后果，就不应当认定为虚开增值税专用发票罪。

 

从抽象危险犯的第一种观点来看，判断是否构成虚开时必须以是否具有骗取国家税款的可能性为依据。“环开、对开”增值税专用发票的行为是为了虚增销售收入，粉饰经营业绩，不存在骗取国家税款的可能性。因此不应当将“对开、环开”增值税专用发票的行为认定为虚开增值税专用发票罪。

 

从具体危险犯的角度看，该观点以虚开行为“造成国家税款流失的危险”为客观要件。显然，“不以偷逃税款为目的”的“对开、环开”增值税专用发票的行为不存在造成国家税款流失的可能性，不应认定为虚开增值税专用发票罪。

 

从行为犯的角度来看，认为只要实施虚开增值税专用发票的行为，不论数额大小均构成犯罪。虽然“对开、环开”增值税专用发票的行为不以偷逃税款的目的，但其存在虚开增值税专用发票的事实行为，在不考虑行为目的、法律后果的前提下，应当将该行为认定为虚开增值税专用发票罪。

 

从抽象危险犯的第二种观点来看，不需要判断主观上是否具有骗取国家税款的目的与意图，也不需要损害结果的出现，既只需实施了虚开的行为即可，与行为犯的构成要件相似。

 

综上所述，无论是从目的犯、结果犯还是行为犯等何种角度去考量，都需要对该罪进行实质性的解释，立法者之所以将虚开行为规定为犯罪，主要是因为这种行为侵犯了税收征管制度，《刑法》第205条第2款将骗取税款的行为包含在本罪中也说明了这一点。因此，如果行为人主观上没有抵扣税款的目的，只是一般的虚开，它不会侵犯税收征管制度，是一般的违反发票管理的行为，不能构成本罪。本文所探讨的“对开、环开”增值税专用发票的行为就属于这一种情形。

 

（四）对于“对开、环开”专用发票行为中虚受发票部分的处理

 

法律的精神在于公平、正义，从《税收征收管理法》第一条，“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。”可以看出，税法的精神要旨在于保障国家税收收入和纳税人的合法权益。因此，在该类案件的处理过程中，应当在遵循合法性的同时兼顾合理性，既要保障国家税权也要保护纳税人合法权益。我国现行《发票管理办法》第二十二条第二款的规定，即任何单位和个人不得有下列虚开发票行为，列举内容包括“让他人为自己开具与实际经营情况不符的发票”的行为。根据发票管理办法第三十七条之规定，对有关虚开发票行为，应并处 5万元以上50万元以下的罚款。《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（2012年第33号）明确规定，“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”这表明，只要纳税人取得的是虚开发票，无论是否对国家税款造成损失，都不能作为合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。也就是说，在现有法律层面上“对开、环开”增值税专用发票，合法性问题无法突破，虚开的增值税专用发票受票方将面临被税务机关罚款和不能抵扣进项税额的风险。

 

事实上，从虚开发票的行为要件看，“对开、环开”增值税专用发票的任何一方，均存在虚开和虚受增值税专用发票的情节。根据我国现行法律的有关规定，对虚受发票部分的处理应该如下：一是不允许受票方用以抵扣进项税额，要求其计算补缴相应的增值税税款；二是由于受票方取得的凭证不合法，要调增其企业所得税应纳税所得额，要求其计算补缴相应的企业所得税；三是对受票方加收相应的滞纳金；四是根据我国税收征管法、发票管理办法等法律的规定，对受票方予以处罚；五是将有关违法方移送公安机关进一步处理。对于已开出票部分，由于企业已经申报了销项税额，不再要求其补缴增值税，但应当根据发票管理办法的规定，对企业的虚开行为进行处罚。这种处理方式，既符合现行的法律规定，也维护了最基本的税收征管秩序。

 

三、应对“对开、环开”专用发票虚增利润行为风险的几点建议

 

（一）虚开增值税专用发票行为的成因分析

 

虚开增值税专用发票的方式各式各样，其动因也是各有不同。关于虚开增值税专用发票的成因主要表现为以下四点：

 

（1）利益驱动是直接原因。“天下熙熙皆为利来，天下攘攘皆为利往。”一个理性的“经济人”都存在一定的趋利性，利益的驱动成为虚开增值税专用发票行为频发的直接原因。增值税专用发票不仅是记载商品或劳务的销售额和增值税税额的财务收支凭证，而且是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的主要凭据，还是购货方据以抵扣税款和出口退税的证明。这种特殊作用，确定了其在特定经济活动中的不可或缺性和经济效益性，也必然会诱发违法逐利行为的发生。

（2）立法缺陷是根本原因。法律制度落后于现实是无法回避的事实，面对日益多变的复杂经济形势，现行法律制度不可能完备的将各种虚开形式囊括在内，这也就为虚开行为提供了滋生的空间。

（3）管理漏洞是关键原因。全面实施营改增后，新增行业纳税人对相关政策熟悉掌握程度不够，部分税务干部对新管理行业的特点、涉税风险点尚不熟悉，使增值税专用发票管理面临更加严峻的形势。

（4）打击乏力是重要原因。目前查处虚开增值税专用发票案件主要存在行政定义不具体，虚开案件定性难的问题。因此税务机关在税务实践中对于虚开案件很难把握，各地税务机关在虚开问题的处理上也存在着明显的差异。

 

针对具体的虚开行为，除了上述原因之外，可能还存在某些特殊的原因。就“对开、环开”增值税专用发票的行为而言，其就是为了完成销售指标、虚增企业经营业绩或者其他需要粉饰企业利润的情形。弄清原由才能做到有的放矢，针对“对开、环开”增值税专用发票的行为税、企应当如何应对呢？

 

（二）应对“对开、环开”专用发票行为风险的几点建议

 

就立法层面而言：（1）适时完善税收相关法律制度。一是，完善增值税制度规定和优化系统设计是杜绝虚开增值税专用发票案件的根本举措。二是，以《税收征管法》修订为契机，完善税务稽查制度，税务稽查以不损害纳税人合法权益为前提。三是，细化《税收征管法》关于个人银行账户查询的有关规定，制定具体操作办法，明确人民银行和其他银行配合查办案件的责任，破解虚开、骗税案件资金流取证的难题。（2）进一步完善财务法规、堵塞漏洞。财务法规是规范我们财务工作的依据，制定法规条文必须明确、严谨、全面和可操作性强以便财会人员正确理解和把握。（3）完善刑法对于虚开增值税专用发票罪的认定。刑法上对于虚开增值税专用发票罪的规定应当区分罪过、目的、结果等因素，而不是笼统地以一罪而蔽之的立法方式。

 

就税务机关层面而言：（1）切实提高各级税务机关的执法水平。税务机关执法水平直接关系得到整个税收征管工作的有效实施，纳税人合法权益能否得到保护也取决于税务机关对于税法的合法、合理适用。（2）有效增强风险分析应对能力。在“互联网+税务”的大背景下，“金税三期”工程的成功上线和增值税发票系统升级版的全面推行，为进一步强化税源管理和监控提供了强大的系统支撑和数据基础。为提升税务机关管理水平、防控税收风险、合理配置税收管理资源，应充分发挥税收大数据优势，区分不同类型纳税人不同等级的税收风险，并采取风险提醒、纳税评估、反避税调查、税务稽查等手段加以应对。（3）加强对于虚开增值税专用发票罪的打击力度。积极开展税警联合办案，发挥税务机关的专业优势和公安部门的技术优势，以最大程度地解决行政执法时强制手段的缺失以及资金、人员等方面的困难。（4）建立快速核查处理的工作机制。税务机关在对企业数据分析过程中发现的存在虚开风险的企业，应迅速组织力量开展核查工作。

 

就企业层面而言：（1）合法经营是前提。企业应当树立正确的经营观念，坚守法律底线。（2）加强对财会人员的培训，提高综合素质。随着市场经济的迅速发展，新知识新情况层出不穷，学习和更新会计及相关知识，进一步提高会计队伍的整体素质将刻不容缓。目前会计资料不实、会计信息失真，除了人为造假外，会计人员知识落后、业务水平不足也是重要原因之一。（3）单位负责人的守法意识亟待加强。深人开展相关法律的宣传学习工作，强化单位负责人的守法意识。（4）强化审计监督，从严处罚违法人员。审计人员对审计查出的违纪违规问题要做到有法必依、执法必严、违法必究，要改变过去那种对违法单位处理从严，对违法人员处理偏宽的做法，今后必须加大审计执法力度，进一步规范企业的财务行为，从源头上解决“对开、环开”增值税专用发票的行为。

 

小结：

 

近些年来，虚开增值税专用发票犯罪频发，以“对开、环开”形式虚开增值税专用发票的现象也是屡有发生。由于认定虚开增值税专用发票上的立法缺陷，税务稽查处理过程中，对有关行为应该如何定性与处罚，往往存在较大的争议。企业“对开、环开”专用发票的行为一旦被税务机关稽查，将会面临严重的行政处罚或者涉嫌刑事犯罪，因此企业责任人应当重视其中的法律风险，在经营活动中严守法律底线。