国际增值税比较研究

一、国际增值税制的历史与特点

增值税,顾名思义,就是针对商品的增值部分课征的税 ,具有“道道征税,税不重征”的特点。这一特点使纳税人税负相对公平,促进了商品的生产流通以及社会化大生产。

在欧洲近代税制的发展早期，间接税往往是作为辅助的税种发展起来的，税率也较低，而原来的主要税种以直接税为主，尤侧重与不动产有关的税种，伴随工业社会的到来，财富的形式发生了一定的变化，与生产有关的产品以及服务逐渐变为课税的主要对象。德国累积税的历史要更长一点，早在15世纪至19世纪就出现过一种叫aksisen的特别消费税，1863年至1884年不来梅曾实施了一种综合交易税，第一次世界大战期间德国于1916年重新确立这一税制，这一税制发展史上的事件具有重要意义，受德国这种税制的影响，法国于1917年产生了近代意义的累积税，由于文化传统的不同，法国人通常称这种累积税为营业税。涉及货物销售和服务提供的累积税具有重叠征税的性质，其弊端逐渐显现。法国在1917年至1954年前的三十多年里曾进行过多次重大的营业税税制改革，改革的动因包含有多重因素。第一，有的营业税因税率过低而无法形成有效的财政收入；第二，有的营业税因在单一环节（最后销售环节）课征而偷漏税过于严重，产生多重负面影响最终导致税改；第三，由于营业税的重叠征税性质，在相当程度上鼓励了企业的兼并与一体化，以减少流转环节，在这个过程中中小企业逐渐处于弱势地位，形成社会制度的不公平；第四，重叠征税的税种对出口货物的退税不易处理。传统营业税的弊端可以说是世界范围内实行营业税国家的共性问题，故在上世纪第二个十年已有学者在研究营业税的改进并提出增值税之概念。

美国耶鲁大学经济学教授亚当斯是提出增值税概念的第一人,他于1917年在国家税务学会《营业税》报告中首先提出了对增值额征税的概念，指出对营业毛利（销售额—进货额）课税比对利润课税的公司所得额好得多，这一营业毛利相当于工资薪金、租金、利息和利润之和，即相当于增值额。1921年，亚当斯在美国经济季刊发表《联邦所得税的基本问题》进一步提出，将企业负担的租税改为销售额的形态，准许销售税与购入税相互抵扣。1919年，德国的西门子发表《精巧的销售税》一文，建议以税基相减法的增值税替代多阶段的交易税。1939年，美国学者保罗史图登斯基指出，多阶段交易税会随交易次数而成金字塔的累积作用，建议改为增值税。亚当斯等人在当时的社会中都曾是相当有影响的人物，但是一种新思想是否能被付诸实践，并不取决于这一思想是否先进，而是取决于其是否生逢其时，即它是否能适应社会发展的需要，是否能解决社会的现存矛盾。

在1954年增值税诞生于法国之前的三十多年里，有不少学者或多或少地研究过增值税的专题，其理论与观点都已沉淀在浩如烟海的旧文献之中，如法国的于连.罗杰，但与推动增值税走上历史舞台的有两名重要人物，一名是美国哥伦比亚大学的卡尔. 肖普教授，另一名是法国的莫里斯·洛雷。经过漫长的思想发展过程，在二战结束之后，肖普教授领导了一个专家小组在日本推广增值税，据日本金子宏教授记载，1950年日本国基于肖普建议，增值税曾作为代之于事业税的税种被采用，但未及实施即于1954年被废止。1954年，时任法国税务总局局长助理的莫里斯·洛雷积极推动法国增值税制的制定与实施，并取得了成功，被誉为增值税之父。

增值税在法国的率先使用取得了良好效果,表现出诸多优点:
(l)税基宽广,税率简化,易征易管。
(2)税负相对公平,征收成本相对较低。
(3)能使交易双方互相勾稽制约,减少了偷漏税现象。
(4)增加了财政收人,促进了商品生产与流通。
(5)增强了商品的国际竞争力等等。

因此,增值税制在世界范围内得以广泛传播,其自身也在传播中得以充实与完善。 从国外增值税制的发展来看,总体趋势是由生产型向消费型转变,税率及征管方式趋于统一简化,税收的分配调节作用较充分,行业税负均衡。

二、我国跨境增值税管理现状

2016年5月1号前，国家税务总局发布了《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2016年第29号），同时对《国家税务总局关于重新发布〈营业税改征增值税跨境应税服务增值税免税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第49号）同时废止。对此，跨境增值税管理迎来了新的篇章。

1.发布《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）》（以下简称《办法》）的背景。

自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称营改增）试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）印发的《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》明确了新纳入营改增试点行业的跨境免税政策，规范了此前已纳入试点的跨境服务范围。

为加强免税跨境应税行为的税收管理，便于纳税人办理跨境应税行为免税备案手续，税务总局根据《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》和《营业税改征增值税跨境应税服务增值税免税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第49号，以下称《原办法》），在充分征求基层税务机关意见和部分纳税人意见的基础上，形成了《办法》。

2.与《原办法》相比，新发布的《办法》主要的修订和完善。

与《原办法》相比，《办法》进行了以下修订和完善：

一是结合营改增试点行业推进情况，在免税跨境应税行为类别中增加了新纳入试点的建筑服务、金融服务、生活服务等，并明确了上述应税行为享受跨境免税政策的具体内涵和执行口径。

二是根据《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》的规定，进一步规范、细化了此前已纳入营改增试点的跨境服务的免税政策执行口径。

三是根据《税收减免管理办法》（国家税务总局公告2015年第43号发布），进一步规范了跨境应税行为免税备案的流程，明晰了税企的责任义务。

四是对于符合零税率政策但适用简易计税方法或声明放弃适用零税率选择免税的跨境应税行为，在免税管理上与零税率退（免）税管理办法相衔接，要求纳税人提供放弃适用零税率选择免税的声明等免税备案材料。

三、我国跨境增值税的差异比较

36号文附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》对营改增之后跨境应税行为的零税率和免税政策分别做了明确阐述，首先我们来分析一下二者的联系与区别。

零税率与免税的相同点

1、提供零税率和免税服务的单位和个人都负有纳税义务，相应的销售额应在增值税申报表中申报。这点有别于不征税收入，取得的不征税收入没有纳税义务，无须在增值税申报表中申报。2、两者从形式上看都表现为纳税人不纳税，或者说是本交易环节(或流通环节)的增值额部分不用缴纳增值税。3、两者都不得开具增值税专用发票。

零税率与免税的不同点

1、适用范围不同，增值税零税率仅仅适用于跨境应税行为，而增值税免税政策不限于跨境应税行为，也适用于境内发生的应税行为。零税率是增值税税率的一种，所以增值税零税率政策仅适用于一般纳税人，不适用于小规模纳税人。增值税免税政策适用于一般纳税人和小规模纳税人。2、增值税优惠幅度和进项税额抵扣待遇不同，增值税零税率不仅是本交易环节(或流通环节)的增值额部分不用缴纳增值税，而且，以前各交易环节(或流通环节)的累积增值额也不用缴纳增值税，具体通过允许抵扣进项税额来实现。但增值税免税政策仅仅是本交易环节(或流通环节)的增值额部分不用缴纳增值税，进项税额不允许抵扣，计入交易成本，如果税务和会计上已经抵扣了，需做转出进项税额处理。3、税收管理要求不同，零税率是增值税税率的一种，只要符合税法规定，就可以适用增值税零税率，并按月向主管退税的税务机关申报办理增值税退(免)税手续。增值税免税是一项税收优惠政策，一般需报税务机关备案。

在对免税与零税率充分了解的基础上，我们以德国为对比，以零税率为例，探讨一下两国之异同。

我国36号文规定境内的单位和个人销售的下列服务和无形资产，适用增值税零税率：（一）国际运输服务。（二）航天运输服务。（三）向境外单位提供的完全在境外消费的下列服务：1.研发服务。2.合同能源管理服务。3.设计服务。4.广播影视节目(作品)的制作和发行服务。5.软件服务。6.电路设计及测试服务。7.信息系统服务。8.业务流程管理服务。9.离岸服务外包业务。10.转让技术。（四）财政部和国家税务总局规定的其他服务。

德国增值税法第4条（1-8）款 及第（10）款及第15条第3款规定以下商品和服务适用增值税零税率：1.共同体内商品销售； 2.商品出口； 3.入境加工复出口的有形动产；4.增值税仓储政策的商品和服务；5.与出口及跨境运输服务相关的中介服务; 6.海运及空运服务； 7.跨境运输服务；8.向中央银行供应黄金；9.联邦铁路公司销售的货物； 10.在国外和国内港口间运行的船只上提供的餐饮及服务； 11.销售给在德国的北约部队及其他成员国的商品（不包括新型运输工具）；12.向欧盟以外提供银行、金融及保险服务。

四、BEPS时代我国增值税面临的机遇与挑战：

1、数字经济时代BEPS税收环境分析

全球化，信息与通讯技术的变革是当今世界经济发展的两大特征，互联网与信息技术的快速发展改变了人们的生活方式，同时也加速了经济一体化的进程，跨国商品，服务以及资本的流动增加，数字经济已然成为新的经济增长点。然而在当前全球经济不景气，各国财政困难的背景下，大型跨国公司利用数字经济的特点将其利润转移至低税率国家，在全球范围内进行极端的税收筹划活动，极大的损害了公司所在国税收利益，对经济发展也产生了负面影响。

OECD 在 2013 年发布的《应对税基侵蚀与利润转移的行动计划》中，数字经济行动计划受到特别的关注，并且列在第一项，体现了当下跨国互联网企业避税行为已经严重侵蚀了本国税基，削弱政府财力，应对数字经济时代下的 BEPS 问题显得尤为重要。

目前的国际税收制度多建与上个世纪二十年代，伴随着数字经济成为新兴发展趋势，网络虚拟交易频繁，旧的国际税收框架越来越不能适应当前新形势，现行税收规则的漏洞滋生了大量国际避税问题，税收管辖权界定的困难，转让定价规则的不适用，数据使用价值的低估等，这些新的困境给税基侵蚀与利润转移（BEPS）创造了机会，各国税收制度面临巨大挑战，我国增值税面临的机遇与挑战并存。

2、BEPS时代我国增值税面临的挑战

数字经济的突出特点，无形资产高流动性、数据的大规模使用和企业价值链的灵活管理使 BEPS 问题的风险加剧，如何才能将企业实质经济活动与利润相匹配，如何在数字经济时代重新审视税收管辖权和转让定价问题，是我国增值税需要着重考虑的挑战与风险所在。

（1）税收管辖权界定不对称导致税收不公平

税收管辖权是一国政府所拥有的征税权，具体表现为划分征税对象、征税种类和征税额度。一般将其分为属地原则和属人原则。中国及世界上绝大多数的国家都采取了地域管辖权和居民管辖权并行的做法，一些发展中国家则仅仅单一的实行地域管辖权，这种管辖权利的不对称，既可能造成双重征税，也可能出现双重不征税，跨国公司利用这种税制上的差异，达到双重避税的效果。更为严重的是，这样的税收不公平出现，也易导致国家之间的恶性竞争，资源的不合理分配。

（2）转让定价频繁使用加剧利润转移

税收管辖权决定了征税人的权利主体资格，转让定价就是判断纳税人有多少利润需要缴税。在跨国贸易中，企业在低税率国家或管辖区境内设立关联企业，并通过转让定价来逃避税负，已成为一种常见的避税方法，跨国公司以全球范围的贸易为整体，压低高税率国家产品的出口价格，提高其原材料的进口价格，将营业利润从高税率国家转移至低税率国家。这种“高进低出”的方法，使企业增值税的进项税额抵扣增加，减轻企业增值税税负，又可以降低企业所得税税负。

3、BEPS时代我国增值税发展机遇同在：

（1）建立涵盖多税种的反避税法律体系，推进税收征管制度同步改革

在数字经济背景下关于跨境贸易的增值税征收成为棘手的问题，我国目前的反避税法规政策性文件中，基本上仅针对于企业所得税的反避税规定，并没有涉及其他税种，有关增值税、消费税个人所得税等反避税规定处于“真空”状态。亟待完善相关的法律规定。

2014 年 OECD 颁布的《国际增值税指南》（TPPERSON按：亲们关注下OECD2017年版的《国际增值税指南》），其中确定了增值税实行消费地征税原则，基本上架构了 OECD 关于数字经济背景下增值税征收原则的基本框架，随着我国营业税改增值税的推进，跨境贸易销售以及服务提供即将纳入增值税的征收对象，容易给跨国公司带来双重征税的困境，并人为地运作安排达到少缴纳税收的目的。所以，我国在流转税方面的反避税规定的“真空”给避税提供了机会。只有对现有税收法律中的漏洞或者不完善之处进行修订和补充，才是治理 BEPS 问题的根本出路。有鉴于此，尽快加强我国反国际避税的立法建设，特别是建立涵盖增值税、消费税和个人所得税等多税种的反避税法律是当务之急，以使我国在今后应对 BEPS问题中有法可依。

税收征管部门应完善增值税的征收管理，继续推进“金税工程”全面到位，在适当的时候进行初期改革的监督，实现新老政策的平稳过渡；在未来的税收征管，以科学发展观的要求为准绳，积极借鉴国外先进的经验技术，高科技设备征收监管中的应用，促进科技信息技术、税收征收管理简单并且成本低。

(2) 建立防范电子商务国际避税制度，探索符合电子商务特性征管制度

我国应重视利用电子商务避税的行为，并制定相应的政策措施，防止在跨国企业经营利润增加的同时，BEPS 问题不断凸显。尽快建立好与电子商务特性相符合的现代税收征管体系，加快我国税务机关自身的信息网络建设，实现我国税务机关部门与部门之间的互联互通，税务机关与银行、海关等部门的互联网连接，信息的共享，数据库的连接。通过对跨国企业交易活动的逐笔监控，提高的网上监督力度，并且加强与各国政府的网上合作，降低利用互联网的逃税率。

（3）加强国际反避税的合作，提升国际合作能力打击国际避税

随着社会经济的国际化和跨国公司活动规模的迅速扩大，跨国纳税人避税的目的日益明显，使越来越多的国家认识到，单纯依靠本国力量进行反避税斗争难度越来越大。必须通过各国政府之间，以及政府与社会团体之间的深入合作，才可以有效的遏制避税行为。政府之间要采取双边或者多边合作的方式，信息互通，情报共享，才能打击跨国的恶意避税行为，维护本国税基。加强国内各职能部门的合作，实现税务、海关、银行等部门的互相协调，加强国际间的交流与合作，学习和借鉴发达国家反避税的先进经验，密切与其他国家的合作，加强国际间的双边和多边税收协调与合作。