房地产开发企业的税务筹划

　　我们看收购项目公司的风险。宏观上，收购项目公司是房地产公司“曲线购地”的方式的快捷的方式，因为作为被收购方本身就是可以按照自己的开发方案，对被收购方的土地进行开发建设。1、缺少尽职调查导致被收购项目公司纳税风险可能专嫁到本公司。它可能原来是协议出让拿地，他现在不想开发，就把土地转让给你了。2、如何解决收购成本大于土地成本问题带来的纳税风险。这个企业当时买地的时候，你多付出了8000万，可能对你带来的风险。3、收购合同签订不当导致的纳税风险。4、收购过程中其他涉税事项处理存在潜在的风险。

　　按业界比较一致的认识，收购项目公司主要有两种操作方法：收购和兼并，一个或多个公司的全部资产和权利义务均转移到另一个公司，即为公司兼并，一个公司经由接受转让公司大部分股权方式而达到对原公司的控制或管理，为股权收购。房地产开发商在收购项目公司时，不管采用那种操作时，首先要考虑尽职调查，要充分的分析、调查、考证被收购公司的资产的真实性，负债的完整性，要充分的借助外部专家的力量来分析、调查、考证被收购公司原先潜在的纳税风险，被收购的公司要承担相应的法律责任了。

　　2、如何解决收购成本大于土地成本问题带来的纳税风险。收购项目公司的收购成本要远远大于其土地成本，收购的项目公司原有的土地有可能是早期地价款购入的，但在转入项目公司时是按照现行市场价转让的项目公司，原来买地是2000万，现在评估是1亿，你按照1个亿的价格转让的股权。这种情况下，在转让的价格中包含着土地增值价值，但这种增值价值转移到了股权当中，没有体现在土地成本当中，所以导致多支付的土地增值款不能在计算土地增值税时和企业所得税时作为成本扣除，只能在项目清算时作为股本的收回，所以必然造成有些开发商要在后续的开发建设阶段要人为加大开发建设成本，比如通过关连交易来增加开发成本，造成纳税风险。它的风险转移到你这里，你一消化就成风险了，就出事了。

　　比如说收购项目中，有可能涉及个人股权的问题，在溢价支付个人股权的环节上是否代扣代缴了个人所得税了，有可能房地产开发企业在收购项目公司的时候，并没有履行代扣义务，在股权收购的过程中，由于收购方承受了被收购方的房屋土地是否需要缴纳契税？根据相关文件规定，由于股权变动引起企业法人名城变更，并因此进行相应土地、房屋权属人名称变更的过程中，土地房屋权属不发生转移，不征收契税。还有一点，原项目公司的土地使用税和房产税由收购方承担。

　　凡支付个人应纳税所得的、事业、单位、机关、社团组织、军队、驻华机构、个体户等单位或者个人，为个人所得税缴纳应有的税收。还有的企业收购的是改制企业，这个地方咱们在座的企业少一些，但是在事务中我们也操作了很多企业，这仅仅是讲到风险的一方面，这个阶段会计上应该怎么处理？纳什么税？咱们后面还有指导，这样帮助企业建立自己的风险识别系统。

　　上午的课程就上到这里，谢谢大家！

　　【主持人】：再次感谢李老师带给我们的讲课，下定到1点50分，大家还是在这里讲课。下午各位如果在税务中，遇到什么问题，可以向李老师提问，李老师给大家答疑。谢谢大家。

　　【李记有】：
　　那么咱们今天上午讲到了购地阶段的风险，咱们从常规的招拍挂或者是协议出让土地方式，有的时候到合作开发，合作开发的形式也是多种多样，我们经历的合同也是五花八门。实际上来讲，也是购地的特殊形式，比如说我们在青岛有一个开发商，有一大块儿地，靠自己开发，自己的精力、资金都不充分，可能和别的开发商一块儿合作开发，作为我们，别人没有地，我们有地，会发生什么样的风险，这是我们合作开发中最重要的一点，合作开发是我们国家法律最复杂的一块儿，形式也是越来越多。在这种过程当中，合作开发是普遍的形式。可以有效把土地、资金和要素结合，跟没有土地的开发商进行合作，复杂也是多样的，有土地的开发商，跟有土地的人进行合作。我没有钱，我需要别人的资金进来，这样跟有资金的个人或者企业合作。还有一种方式，有土地的企业和个人与开发商合作，还有一种就是开发商和开发商合作，这两种都是合作开发。成立企业法人和不成立企业法人的形式都有，在表现上更加突出。

　　那么实际上这个过程当中，我们作为企业财务总监或者财务经理，对这类项目主要关注什么？不同合作方式下纳税主体确定潜在的纳税风险。开发商有一块儿地，我跟另外房地产开发商合作，以谁的方式立项？小区的立项都是以有土地企业立项，那么他进来干什么？还是纳税主体。第一个关注谁是开发商的纳税主体，土地增值税谁负责纳税等等，不同的条件下，纳税主体存在风险。2、不同合作方式潜在的营业税纳税风险。这个过程当中，营业税还存在很大风险。土地增值税、企业所得税，都是要考虑税种的风险。

　　我们看一下，比如说，在以房地产开发企业为立项主体，其他伙伴都是倾入资金，不是纳税主体，纳税主体是房地产开发企业，以这个公司销售的，那么其他企业，合作伙伴只投入资金，以其他企业为立项主体的，其他企业为纳税主体。在这个过程当中，我作为房地产开发商，我以另外一个公司名义开发的，另外一个公司作为纳税主体。必然导致我们在趋于纳税主体上，必须要考虑的一个环节。

　　在合作开发中，有很多实质性的问题，虽然在合作合同中没有体现出卖地，但开发建设全过程管理，资金的使用已经由立项方以外的人或单位掌控。实际上，你可以向着你全程操控了，纳税的主体并没有发生变化。

　　上次我到西安来，也接触一家企业，这家企业越弄越复杂，到底谁是纳税主体是很重要的问题。

　　营业税也存在不同的风险，1995年156号文件，把合作开发主要有两种合作方式：第一、方式是纯粹的以物易物，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。甲方以土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权行为，乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权。 

　　这个地方，咱们来明确一下，以物易物的方式，就是在甲方的土地上盖建筑，当时乙方在上面盖两栋，一人一栋，等于甲方转让土地使用权，在这个地方盖楼的房地产开发商，用这个楼把楼卖了，等于换取了土地使用权，等于销售公款了，等于双方都要交营业税。由于双方没有进行货币结算，那么按照我们国家税法规定，如果合作建房双方将分的房屋销售出去，在这种情况下，还有发生销售不动产的行为，这个地方非常复杂。一旦牵扯到合作开发协议的时候，这个地方非常复杂。

　　还有一种情况，就是以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。乙方将土地使用权连同所建的建筑归还为甲方，乙方以建筑物为代价，换取土地使用权，甲方以土地使用权为代价，换取建筑物。甲方把土地使用权租给对方，获得的房屋建筑物等于租金回报。其实这个过程当中，还是非常复杂的，我们有一个客户是一个地质学院，有一个印刷厂，这个企业没有钱，跟另外一个企业签协议，你在我的地方盖房子，我的土地没有办法转让，我是国有企业，没有办法转。我土地不卖给你，我土地使用权给你租赁二十年，我不要那么多钱，双方约定这个房子盖完之后，二十年以后，所有权归出地的地方。建筑物是二十年吗？有可能使用五十年。我只租给你二十年，当你二十年之后，这个房子归谁了？归出地的一方。房子盖完以后，他可以出很低的价格，这个房屋建完以后，乙方在地上盖房子了，把这个房子又租出去。那么对于甲方来讲，他最终获得的是什么？房屋建筑物归谁了？归他了，归甲方了。他以租金换取了未来的建筑物，他等于服务业，按租赁业交营业税，所以这个地方非常复杂。印刷厂的企业更复杂，前期租金很低，你盖完以后，咱们两个互相收租金，我相对低一点儿，二十年之后，房子还归我。这是第一种方式，是一方公司，不是两方出资的。

　　第二种形式是甲方、乙方共同合作成立公司了。如果房屋建好后，如果双方采取风险共担，利润共享的分配方式。在这种情况下，共同承担投资风险，不征营业税。对双方分得的利润也不征收营业税。在这种情况下，有很多合作都是一方出地，一方出资金。比如说A企业，有一块儿土地使用权，跟B企业合作，B出货币资金，两家共同成立了C企业，C企业是一家房地产开发企业。在这种情况下，A企业以使用权对外出资，在出资的环节上，我们看一下，作为A企业，交不交营业税呢？如果C企业投资共担风险，A企业不交营业税。如果A企业注册资金2000万，评估价是6000万，那么A企业这种出资行为评估到6000万，到C企业的股权了，以6000万出资的。A企业交不交企业所得税？要交的。A企业交不交土地使用税？实际上这个过程当中，按照我们原来的税法规定，形成联营公司减免土地使用税。财税2006年就出来了个21号文件，这个企业不适用1995年的临时8号文件，对于A企业，以2000万的价值评估到6000万了，增值的部分A企业不享受减免。所以土地评估入帐的时候，面对这样一个风险。A、B成立一个公司，共同开发，C企业是一个销售主体，如果他销售的话，就要交土地增值税和营业税，入帐价值，我们看一下，C企业以6000万入帐价值还是2000万入帐价值？这是非常复杂的地方？在全国各地、各省都不一样，在土地评估入帐，在企业里面直接所得，如果投资这种固定资产的入帐价值是以它居中的评估价值确认的。以后交土地增值税的时候，以这个作为凭证。有的税务机管我可以让这个成为入帐价值，看你是不是交了，如果没有交，我还是以你原来的2000万为入帐价值。税务机关挖了一个坑，也就牵扯到我们纳税人一方，在纳税中的一些风险。

　　房屋建成后，双方按一定比例分配房屋。比如说我卖1000万，给你30%就可以了，这个交不交营业税了？按照共同的比例，不是共同担风险，这不属于共担风险的行为，这个环节还是交营业税。房屋建成后，房屋按一定比例分配房屋，这种情况下，还牵扯到甲方等于双方直接分房子的行为，实际上还牵扯到一个风险的问题。如果共同分房子的话，也未构成营业税所称的以无形资产投资入股，共同承担风险不征营业税的行为。实际上大家在合作建房的过程当中，我们还要按照《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》，一方出资金，一方出地，这种情况下不属于合作建房，大家还需要明确。如果出地的一方，甲方出地，乙方出资金，这不属于合作建房，土地使用权没有发生转移，是甲方投资建房。乙方以货币资金购买房地产，就是看土地使用权有没有发生转移。一方出资金，一方出地，2006年21号文件，这个地方发生了一些变化，特别是2006年21号文，对于土地作价入股进行投资联营的，凡所投资联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部国家税总局关于合作建房营业税问题的批复》。

　　我们还要把土地增值税的问题进一步明确，实际上我们刚才说了，如果一方出地，如果出具资金这一方，等于实际上所有权发生了转移，谁是土地增值税纳税人？是不是甲方？甲方等于我用你的资金盖房子了，我把房子分给乙方的时候，等于我把房子卖给乙方了。合作建房屋这样一块儿，问题很多，一定要分析法律的关系。

　　投资分配方式下的所得税纳税风险。双方合作开发取得土地阶段，对取得土地的房地产公司而言，虽然此阶段并不涉及企业所得税，但合作协议条款例如利润分配条款的签订却会影响到后期所得税的交纳，不同利润分配方式，纳税规定不同，如不能够准确的把握，则会有较大的纳税风险。按照国税2006年31号文件的有关规定，开发企业以本企业为主体的联合其他企业、单位、个人合作或合作开发房地产项目，且该项目为成立独立法人公司的，按下列规定进行处理。

　　这个地方我觉得还要真正展开，还要展开讲。什么意思呢？我们简单的，说一下，大家就明白了。比如说房地产开发企业在银行取得资金越来越困难了，可能有一部分开发商，动员其他的企业进来，比如说，我作为房产开发商，房地产开发企业，我的地是我的，我缺什么？缺资金。这个是甲企业，乙企业有资金，现在的说法，甲方是房地产开发商，他们两个不成立共同的公司，就是动员乙企业投进来，乙企业投资2000万，甲企业给乙企业盖一栋办公楼，分一栋办公楼，双方约定一栋办公楼。开发企业以本企业为主体，他呢联合其他企业、单位、个人合作或者合资开发房地产项目。乙不是股东？不是，只是你有钱，你进来。实际上咱们两个怎么规定？税法规定：1、凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，开发企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额。倒过来呢？地的成本低，投资额大，可能不可能？投钱的这方干不干？肯定不干。投钱的这方等于把钱借给对方，占用我的资金把房盖起。分配的时候，这个楼的价格还不知道呢，我不知道是6000万的计税成本，我分办公楼还没有完工呢，这个楼就分给对方了，这个时候就等于预售，5000万收入就是按预售收入走的。如未结算计税成本，什么是未结算计税成本？就是这个楼的造价还没有出来呢。则将投资方的投资额视同预收收入进行相关的税务处理。原来31号文有规定。甲方是吸收乙方的资金，但最终分什么呢？分开发产品。