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在现代经济中，企业集团在刺激投资、增加需求、促进经济增长几个主要方面有着巨大潜力，各国均视财力和发展要求，在不危害公平竞争前提下，制定适应和鼓励企业集团发展的税收政策，至少是不限制、不制约其发展。允许合并纳税就是这种政策的一个具体体现。 从不同国家税收实践看，有关企业集团汇总纳税的规定基本上没有多大区别，考虑到经营地利益和反避税需要。大多规定了税收抵免条款。但在母公司、子公司合并纳税方面，各国根据各自国情，分别作出了不同规定： 一是不允许合并纳税。所持理由是，企业集团母公司、子公司都是独立法人实体，法律上应分别承担民事责任，税收上应分别承担纳税义务，例如，日本、韩国、泰国、加拿大和巴西税法规定，企业集团内各成员企业（分支机构）必须分别申报纳税。子公司经营亏损不得在母公司盈利中冲抵。 二是在符合一定条件的前提下，允许合并纳税。即根据母公司拥有子公司的股权比例决定是否可以合并纳税，例如，法国规定，允许合并纳税者必须是母公司直接或间接拥有子公司95%以上股权的，并且这种控股关系在一个会计年度内不得发生变化；西班牙规定，集团公司在提出合并纳税申请的前两年，母公司必须拥有子公司股权至少达到90%；英国规定，营业利润和损失，可以在控股75%的关联公司间抵补，但资本利得与损失除外；澳大利亚规定，集团内子公司之间盈亏可以相抵，但条件是这两家公司100%的股权均由同一母公司拥有；美国规定，企业集团申请合并纳税必须符合4个条件：（1）母公司为居民公司；（2）母公司拥有子公司80%或以上的表决权股份；（3）除加拿大、墨西哥以外，国外注册公司不能与美国集团公司合并申报纳税；（4）母子公司各方面同意。 三是在严格限定和约束下，经过批准允许合并纳税。部分国家采用企业集团合并纳税政策，但有严格限定和约束。在对企业集团总公司、成员企业（子公司），特别是对跨国企业集团所得税管理中，合并纳税方式比较普遍，但实行合并纳税企业事先必须报经主管税务机关批准，并且有严格条件限制，例如，意大利企业集团实行全球范围内统一合并纳税，必须是企业集团中所有受控非居民公司全部参加，本国集团母公司与其直接或间接控制的居民公司，只要控制股本达50%以上，或前者对后者利润有50%以上的权利，可以选择实行合并纳税，一旦选定，除子公司停止被母公司控制外，3年内不得变更，且合并纳税前发生的亏损由企业集团自行处理。德国限制条件更为严格，首先，明确合并纳税政策只适用于母公司与其子公司之间。其中，母公司只限于具有德国居民身份，在德国设有管理中心的公司，从事商务经营的德国居民合伙组织，独立的德国企业以及在德国注册登记的外国公司在德分支机构，可以是资合公司、人合公司或个人公司；子公司限于经营和管理机构均设在德国国内的股份公司、股份两合公司或有限责任公司，不得为外国公司。其次，规定母公司必须对下属子公司或分公司具有财务、经济、组织等方面的控制关系。此外，还要求符合上述条件的企业集团内部各方必须签订“利润与损失汇算协议”，明确规定在合并纳税期间，所有子公司的利润都必须转移给母公司，同时由母公司承担所有子公司同期发生的亏损。而且，该协议有效期不得少于5年，其生效、变动与终止必须得到子公司至少75%的股东同意。 因此，就中国来说，从税收支持经济发展、税收体现先进生产力发展要求、税收中性以及符合国际惯例和现代税制发展方向这些基本原则出发，允许企业集团汇总纳税或者合并纳税的方向应该坚持。以法人为纳税主体，对非法人分支机构实行汇总纳税，同时对法人子公司实行附有条件合并纳税，并在合理规范区域横向税收分配的前提下逐步扩大合并纳税范围。似为正确选择。 四、企业集团未来税收政策刍议 新《企业所得税法》按法人为单位划分纳税人，因此，汇总纳税和合并纳税就体现出本质区别来了。按照《企业所得税法》规定，不具有法人资格的分支机构（分公司）其所得税汇总到总机构（总公司）缴纳，具有法人资格的分支机构（子公司），其所得税可以经过批准程序允许其合并到总机构（母公司）缴纳。 |
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