再生资源行业涉税刑事风险报告（2022）

　　四、再生资源行业主要涉税刑事风险及其表现形式

　　(一)虚开增值税专用发票的刑事风险

　　增值税实行的是“征多少扣多少”的税款抵扣制度，企业销售自己的产品或劳务，给购买方开具增值税专用发票，注明已纳税额，购买方作为生产者或经营者，在本道环节再次销售时，可以把购进上一环节已纳税款抵扣掉，只就本环节增值部分缴纳税款。这种层层抵扣、环环相接的特性，像一根链条将纳税人利益与国家利益攸关地联系在一起，在这根链条上，上串下连的是增值税专用发票，这张发票关系着抵扣链条的完整性和有效性，同时也具有真实的货币价值。正是这种货币价值，使得增值税专用发票自其产生之时起，即存在伪造、倒卖、盗窃、虚开等各种违法犯罪活动。其中，尤以虚开发票为甚。

　　在再生资源行业，自1994年—2008年，国家针对再生资源回收业务增值税分阶段出台了先征后返、即征即退、免税等不同的税收优惠政策。及至2001年，财政部、国家税务总局发布财税[2001]78号规定了“对废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税”的免税政策以及“生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%计算抵扣进项税额”的抵扣政策，自此，再生资源回收企业享受到我国开征增值税后力度最大的税收优惠政策，该阶段也成为回收企业数量及业务量集聚爆发的时期。2008年，由于政策导向发生变化，财政部、国家税务总局发布《关于再生资源增值税政策的通知》(财税[2008]157号)，取消了财税[2001]78号中的免税政策及抵扣政策，回收企业增值税进项抵扣不足的问题愈发凸显。究其原因是回收企业80%以上的供货商是散户，这些散户不愿开具增值税发票，即使开具也仅能适用3%的征收率，导致回收企业进项抵扣严重不足。为了解决这个问题，散户、回收企业、利废企业分别采用了不同的做法。

　　1、代开发票

　　供货散户在与利废企业完成废旧物资购销交易后，为了满足用废企业取得增值税专用发票的要求，通过支付“税点”的方式由回收企业、商贸企业代开发票。

　　2、适用地方财政优惠开具发票

　　针对回收企业取得发票难、增值税进项无法抵扣的问题，为了发展当地的再生资源行业，许多地区推出再生资源回收企业在发生销售行为开具增值税专用发票后，可以按照一定比例享受财政返还的优惠政策，并且与企业签订了协议或合同，某些地方为了招揽“业务”，加大返回比例。于是，一些虚开分子利用这一政策，对外大肆虚开。其产生的后果，不仅扭曲了增值税链条，而且侵蚀了所得税，危害较大。长期以来，对于再生资源回收业务的税务管理一直是难点，稍有疏忽就会出现虚开问题，回收企业应当引起重视。

　　3、虚开发票

　　为了取得增值税专用发票实现进项抵扣，同时满足企业所得税税前扣除凭证的要求，部分回收企业铤而走险，选择从空壳公司购买发票，暴力虚开。

　　(二)使用不合规的成本凭证税前扣除的偷逃税风险

　　1、虚开发票入账

　　回收企业之所以通过虚开发票来扣除成本，主要原因在于我国税收征管中存在“以票管税”的问题。长期以来，企业要想在税前扣除成本，就要取得发票，而回收企业又无法取得相应的发票。2018年《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)出台以后，对企业税前扣除凭证的要求有所放松，企业扣除凭证不再局限于发票，内部凭证和外部凭证也可以作为税前扣除的凭证。但仍然存在一定限制，只有满足特定条件时内部凭证和外部凭证才能作为税前扣除凭证，而且这些条件较为严格，企业若要实现成本扣除仍有困难。实践中通过虚开发票扣除成本的回收企业不在少数，但是通过这种方式成本不仅不能扣除，企业和相关人员还将面临行政风险和刑事风险。

　　2、自制收购凭证入账

　　实践中，供货散户不愿意为回收企业到税务机关代开增值税专用发票，且出于执法风险的考虑，部分税务机关因无法核实散户与回收企业之间购销交易的真实性而选择“一刀切”的停止代开，由此倒逼回收企业不得不私自印制、填开收购凭证进行企业所得税的税前扣除，以维持企业的正常经营。我们认为，根据《企业所得税法》等法律法规的规定，成本支出税前扣除应满足真实性、合法性、关联性三大原则，对于符合三性的成本支出，应当允许企业税前扣除。

　　五、再生资源行业虚开刑事案件的争议焦点及辩护要点

　　(一)再生资源行业虚开刑事案件的四大争议焦点

　　1、再生资源回收企业不参与货物运输，极易引起无货交易的怀疑

　　在废旧物资回收业务中，由于运输、仓储环节需要耗费大量的成本，而从散户处采购废旧物资的交易零散且数量众多，进行现实的运输入库、再运输出库将使购销成本加大，因此，再生资源企业之间进行货物转卖时往往会约定货物暂时不发生现实上的交付，而是通过“指示交付”或“占有改定”的方式完成货物所有权的转让。由于此种运输方式呈现出位于中间环节的再生资源回收企业没有实际参与货物运输的表象，因而在税务稽查或公安侦查时，极易导致办案人员作出“无货交易”、“虚假交易”的判断。对此，华税律师认为，虽然再生资源回收企业没有参与实际的运输，但已经发生了法律意义上的“交付”，货物所有权经过回收企业再转让给其下游企业，受让人间接占有货物。“指示交付”、“占有改定”等观念交付方式并不能否认废旧物资购销交易的真实性。

　　2、回收企业与利废企业间委托付款的约定，易导致“资金回流”的误判

　　为了保证供货散户及时取得货款，在废旧物资回收业务中逐渐出现了生产企业向回收企业借款，在散户供货时直接现金支付给散户的现象。在生产企业取得货物后，根据购销合同的约定生产企业与回收企业进行正常的货款收付及发票开具事宜。对于回收企业的借款，则根据双方的约定进行偿还，在上述资金往来的过程中，产生了生产企业向回收企业付款、回收企业再支付给生产企业的资金流转迹象，此种情形极易被税务机关、公安机关认定为“资金回流”，从而成为认定企业虚开发票的重要线索或证据之一。对此，华税律师认为，回收企业与生产企业之间所谓的“资金回流”现象与在没有真实货物交易情况下的资金回流具有本质的区别。回收企业向生产企业支付资金的行为与双方之间的废旧物资购销交易无关，仅是民商事主体之间的资金借贷往来，不能以此认定回收企业与生产企业间不存在真实的货物交易，亦不能进一步得出回收企业的废钢采购业务构成虚开的结论。

　　3、回收企业介入购销业务为散户开具发票，易认定为“虚开”

　　在废旧物资回收业务中，由于实际供货的散户不具备自开增值税发票的条件，在其销售货物后，需要到税务机关申请代开发票。由于散户数量众多、申请代开发票报送资料复杂、且散户需要承担开票应缴纳的税费，使得大多散户不愿申请代开发票。随着营改增试点的全面推开，增值税发票在经济活动中的需求越来越大，再生资源回收企业和生产企业均需要取得增值税专用发票用以进项抵扣和企业所得税税前扣除，为了满足下游购货商的需求，散户逐渐选择挂靠有资质开票的回收主体开展废旧物资销售业务，或选择有资质开票的回收主体“代开”发票。实践中，此种开票行为易被认定为“虚开”。而相关规定及判例也表明，部分地区对于此种行为不认定为“虚开”。则回收企业在遇到此类问题时，应当在完整梳理交易资料的基础上，与税务、公安进行专业的沟通。

　　4、享受“财政返还”部分是给国家造成的税款损失

　　在有真实货物交易的情况下，再生资源回收企业享受地方“税收返还”是否会造成国家税款损失进而涉嫌虚开增值税专用发票罪是再生资源回收企业普遍比较关心的问题。而无论是学术界还是司法实践中，对于此问题的研究和实践较少且未形成相对统一的观点。华税律师认为，回收企业基于真实货物交易开具增值税专用发票、按时足额缴纳增值税税款后，根据企业与地方政府达成的协议享受财政部门返还的资金，不会给国家造成税款损失。

　　(二)再生资源行业虚开刑事案件的五大辩护要点

　　1、再生资源行业虚开刑事风险覆盖全链条，业务模式定性是关键

　　为了解决增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除的问题，部分回收企业及利废企业采取了虚开发票的违法犯罪行为，例如在没有真实交易情况下让他人虚开、超出真实交易情况多开等等。但是，也有一些有真实交易的合法行为，在司法实践当中被错误认定为虚开。此外，随着“打虚打骗”两年专项行动及各地税务专项整治的深入推进，近期爆发的虚开案件呈现出链条式打击的特点，例如在个体户从散户处收购货物、然后转售给回收企业、最后销售至用废企业的业务链中，回收企业、用废企业、个体户等均不同程度涉案，甚至部分源头散户也受到牵连涉嫌虚开。

　　一般而言，上述业务模式本身没有问题，但是在具体操作中，出于交易参与各方现实的需要在货物流、资金流等方面存在操作不合规的问题，使得原本合法合规的业务模式在形式上出现了“无实际运输、仓储”、买卖双方“资金回流”等现象，进而导致司法机关以无真实货物交易为由，否认整个购销交易链条的合法性，对链条中参与购销交易并开、受发票的各个主体立案侦查或协查。此种情形的出现一方面反映出再生资源企业经营过程中存在一些不规范的问题，另一方面也反映出司法机关对废旧物资回收经营业务模式存在认识误区。笔者认为，对于废旧物资回收经营业务中出现的上述问题，应当结合交易实质、交易模式的设计及各方之间不同的法律关系具体判断，不能一概认定为虚开，也不能对各方的责任不加区分，“一刀切”、机械化的进行刑事打击。

　　2、认定虚开犯罪应当考察主观目的与客观结果

　　司法机关在处理虚开刑事案件时，应当结合虚开犯罪的立法精神与目的考察虚开罪的成立。从立法目的和立法背景角度考察，虚开罪的立法目的是为了保障国家税收，打击侵害国家增值税税款的犯罪行为。从法益保护及犯罪本质角度考察，任何行为都是因为严重侵犯法益才被刑法规定为犯罪，在此意义上，则不存在纯粹的虚开行为犯，只有严重侵犯法益的行为才构成虚开犯罪。所以，只有侵害到虚开罪所要保护的法益的虚开行为，才应定性为该罪名。如果行为人所实施的“虚开”行为对国家增值税税款没有造成侵害，或者没有产生增值税税款损失的危险，则无法充分本罪的客体要件，不具有严重的社会危害性，不应受到刑罚处罚的刑法评价。

　　3、有真实交易的代开、挂靠开票行为不构成虚开犯罪

　　实践中，从散户至利废企业，中间会存在多道流通环节，例如散户→大户/回收站→回收企业→利废企业，由于回收企业需要增值税专用发票，此时，大户又无法从散户手中获取，因此，大户通常会选择通过挂靠或让他人为其代开以促成交易。对于此种开票情形，应查明交易所涉开票价款、数量与实际交易是否相符，对于符合交易实际代开或挂靠开票的部分不应认定为虚开。

　　4、对于有真实交易的虚开案件，以超出实际交易的部分认定虚开

　　在目前爆发的虚开案件中，有相当一部分案件的涉案企业为实际经营的企业，这些企业出于不同的原因无法取得增值税专用发票，进而普遍面临着增值税进项抵扣不足的问题，这既是行业经营现状所致，也与我国的发票管理制度、税收征管制度相关。而对于这些发生了真实的经营活动、却无法足额取得增值税专用发票的企业来说，增值税专用发票不足不仅导致企业无法足额进行增值税进项抵扣，更是直接影响企业所得税税前扣除，进而导致企业税负成本陡升，无法正常开展经营。为了解决这一经营中的现实问题，许多企业选择挂靠、代开的方式取得增值税专用发票，在这个过程中部分企业出现了取得的发票多与实际交易的情况。

　　由于此类案件中的涉案企业取得发票的目的是实现其开展真实业务时享有的增值税抵扣权益，而并非骗取国家增值税税款，则对此类涉案企业的处理应当与典型“无货虚开”的行为相区别，因而，对全案业务进行审查，就其中真实交易的部分与超出实际交易的部分进行界定和区别，并在此基础上分别对企业的行为进行定性的处理方式已经逐渐在司法实践中得到体现。

　　5、结合构成要件准确区分交易各方的法律责任，避免“一刀切”

　　在虚开增值税专用发票犯罪案件中，开票方构成虚开增值税专用发票罪的，并不必然导致受票方构成本罪。主要原因有二：

　　其一，虚开犯罪法定犯的属性要求行为人必须首先在税法上被定性为虚开违法，才有可能在刑法上被定性为虚开犯罪。而根据我国税法的有关规定，开票方构成虚开违法行为的，受票方可能构成合规取得发票或善意取得发票而不认定为虚开违法，则此种情形下，受票方因不构成税法上的虚开违法而不应受到刑法上虚开犯罪的评价。

　　其二，即使受票方构成税法上的虚开违法需要从刑法层面进行判定，亦应当在判断有无真实交易的基础上，就“是否具有骗取国家税款的主观故意”与“是否造成国家税款损失后果”等虚开犯罪的构成要件进行具体分析。而不能因某一交易主体构成虚开而当然推定其他主体构成虚开。

　　六、再生资源行业自制收购凭证入账的涉税风险解析

　　(一)清查：回收企业以自制凭证入账，税务机关要求换开发票、补缴税款

　　近期，部分地方税务机关开始对再生资源回收企业纳税情况开展清查，尤其关注企业所得税税前扣除凭证问题，华税陆续收到多个相关咨询。这些案件中涉案企业多以自制凭证入账扣除成本，税务机关倒查期限长、涉案金额大，企业面临补缴巨额税款、滞纳金的风险。

　　1、废钢采购业务以自制凭证入账，税局要求企业补开、换开发票

　　A再生资源有限公司成立于D省，系当地规模较大的废钢回收企业。由于A公司的废钢供应商多为个体工商户或个人，A公司在发生废钢采购业务时无法取得足额的进项发票用于增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除。为此，A公司选择放弃增值税抵扣权益，在销售环节全额开具增值税专用发票并缴纳增值税，同时以废钢采购时制作的自制凭证及配套的采购合同、付款凭据、磅单等业务材料入账扣除采购成本。2021年9月，A公司接到稽查局下发的《税务事项通知书》，要求企业提供自成立至今发生的废钢采购业务对应的合同、付款凭证、其他外部凭证，并补开、换开发票。

　　2、回收企业用自制凭证扣除成本，税局责令限期补缴税款、滞纳金

　　B再生资源有限公司系某钢铁集团的下属子公司，负责在A省开展废钢购销业务。在废钢采购过程中，B公司同样面临着无法取得增值税专用发票的难题，为此，B公司与A公司一样选择了以自制凭证入账扣除采购成本，同时全额缴纳销售环节的增值税。2021年11月，B公司收到主管税务机关下发的《税务事项通知书》，认定B公司2019年发生的废钢收购业务未取得合法税前凭证，不得在企业所得税申报时税前扣除，责令B公司限期补缴企业所得税6.5亿元并按日加收万分之五的滞纳金。

　　上述案件中，A、B公司在开展回收业务时均选择了以自制凭证入账扣除成本的做法，而当地的主管税务机关对此并不认可，进而分别做出了补开换开发票、补缴税款的决定。该种情形并非个例，在再生资源回收业务进项发票无法取得这一现实问题未妥善解决前，再生资源回收企业面临的虚开发票、补缴税款等涉税风险将持续存在。

　　(二)自制凭证不应影响真实、合法支出在企业所得税税前扣除

　　纵观企业所得税法关于税前扣除的相关规定，可以归纳出发票仅是企业所得税税前扣除的一类“合法、有效凭证”，而不是唯一的“合法、有效凭证”。发票是企业所得税税前扣除凭证中重要的一种，但并非没有发票就绝对不准扣除，也不是有了发票就一定准予扣除。扣除凭证反映的、企业发生的各项支出，应当确属已经实际发生。要求支出是真实发生的，证明支出发生的凭据是真实有效的。

　　依据《企业所得税法实施条例》第九条关于企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用的规定，以及第八条关于企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，在计算应纳税所得额时扣除。从回收企业的收购合同、付款凭证及其他业务材料中，可以看出回收企业采购货物发生的支出系企业实际发生的合理支出的，虽然该支出未取得供货方开具的发票，而是以企业自制凭证入账，但仍属于当期的费用。回收企业将未开具发票的实际支出扣减年度企业应纳税所得额，符合权责发生制原则，以未取得发票而认定不得作税前扣除的做法于法无据。

　　七、再生资源行业涉税刑事案件无罪案例解析

　　(一)不起诉案例：公安需举证是否有主观故意、是否造成税款损失

　　公安机关认定：山东省A实业有限公司的经营范围为：金属材料销售及加工，废旧物资回收等，赵某乙、王某某系山东A公司的实际负责人。2019年7月份，赵某甲、赵某乙、王某某等人以山东A公司的名义与浙江B公司、C公司、宁波D公司等多家公司签订有色金属购销合同，购进合金铝、铜合金、合金铜、锌合金等货物，在没有实际货物交易的情况下，制造虚假的银行交易流水，接受浙江B公司等多家公司虚开的货物名称为合金铝、铜合金、锌合金的增值税专用发票，共计1384张，数量23533块，金额590,896,070.8元，税额76,816,492.57元，价税合计667,712,563.3元;与深圳E金属材料有限公司签订《有色金属委托加工合同》，在没有实际加工业务的情况下，接受深圳E金属材料有限公司虚开的加工费增值税专用发票9张，数量32390块，金额640,510.69元，税额19,215.31元，价税合计659,726元。赵某甲、赵某乙、王某某等人以山东A公司的名义取得进项增值税专用发票后，以进项合金铝、铜合金、合金铜、锌合金等货物进行虚假加工生产出电解铜、铝锭、锌锭，以山东A公司的名义与下游四家公司签订《购销合同》，在不存在实际货物交易的情况下，向以上四家公司虚开货物名称为电解铜、铝锭、锌锭的增值税专用发票，共计26713.21吨，金额893,523,575.31元，税额116,158,064.77元，价税合计1,009,681,640.08元。

　　公诉机关认为，公安机关认定的的犯罪事实不清、证据不足，不符合起诉条件：赵某乙主观上是否明知没有真实货物交易不清，在虚开增值税专用发票中所起的作用不清，销项是否有真实货物往来不清，不符合起诉条件。最终依照《人民检察院刑事诉讼规则》第三百六十七条第二款的规定，决定对赵某乙不起诉。

　　(二)不起诉案例：存在真实交易，无骗税故意

　　李某某(另行处理)于2017年6月2日至8月22日经营金星A厂期间，在被不起诉人王某某处购买废铁500余吨，总价人民币1,111,431.57元。因王某某无法为李某某提供发票折扣税款，遂王某某通过路某某(在逃)找到大连B公司。大连B公司于2017年8月15日为李某某开具增值税专用发票12组，金额1,300,375元，其中税款数额188,943.43元。

　　公诉机关认为：王某某实施了《中华人民共和国刑法》第二百零五条规定的行为，但鉴于李某某、王某某之间存在真实交易，主观恶性不大，犯罪情节较轻，具有自首、自愿认罪认罚等情节，同时李某某已涉案税款及罚款全额上缴税务机关。根据《中华人民共和国刑法》第三十七条的规定，可以免除刑罚。同时根据《最高人民检察院关于充分发挥检察职能保障六稳六保的意见》及优化营商环境等政策，依据《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十七条二款的规定，决定对王某某不起诉。

　　八、2022年再生资源行业涉税刑事风险合规建议

　　(一)日常经营中的涉税刑事风险合规

　　1、完备业务流程并严格实施，注重合同、磅单等原始材料留存

　　在再生资源回收业务中应完备业务流程，注重业务审批，注重书面合同的留存。同时，需特别关注卖方是否存在代开、挂靠等现象，及时排查是否存在三流不一致的情形，若出现指示交付、垫资代付等行为的，须留存对方说明文件、对方的挂靠协议等，以证明自身业务的真实性。在合同条款设计方面，要对开具发票的类型、项目、税率、开票时间、税款承担主体、价外费用、违约责任等涉税条款进行明确约定。交易完成后需要保存相关的合同、发票、运输单证、汇款单等与交易相关的资料。

　　2、制定完备的凭证管理制度

　　以业务真实性为基础，建立完善的增值税发票等凭证管理制度。具体包括：

　　(1)建立上下游企业涉税信息数据库，对上下游企业的资信情况进行全面掌握，积极获取相关企业的发票数据，确保与上下游的交易真实有效，发票信息准确无误;

　　(2)通过技术手段将发票、凭证等录入数据系统保存，实现自动归档、验证，方便财务部门查阅。

　　3、建立内部合规法务部门，让合规审查贯穿企业日常经营

　　有条件的再生资源企业应组建内部合规法务部门，做到重大交易事项均有法律专业人士进行审查。并由法务部门向业务、财务部门、行政管理层定期开展涉税刑事风险防范培训，强化经营合规意识。若企业难以组建独立法务团队，则建议与外部律师团队进行合作。

　　4、与税务律师、税务师合作，定期开展税务健康检查

　　外部涉税服务机构是企业业务合规经营的得力助手，尤其是专业的税务律师、税务师可以从会计、税务与法律的多重角度发现企业经营管理中的税务问题，通过定期开展税务健康检查，排除业务中的行政、刑事责任风险点。

　　(二)特定事项的涉税刑事风险合规

　　1、重视税务稽查程序，避免行政责任向刑事责任转化

　　再生资源涉税刑事案件的来源中税务机关移送占据了相当比例。因此，如果企业因发票问题被税务机关稽查，税务稽查的结论往往决定了案件的走向，如果税务稽查认定案件中存在行政违法行为，那么接下来就很有可能因案件涉嫌犯罪而被移送司法机关处理，此时，相关企业与人员将面临巨大的刑事风险。因此，再生资源企业应高度重视税务稽查程序应对，尤其是在税务机关已经对案件作出虚开的定性时，企业应提高警惕，应将沟通、风险化解端口前移，在稽查程序中通过专业税务律师介入，与税务机关积极有效沟通，以最大程度在行政程序中化解风险，避免承担刑事责任。

　　2、妥善应对涉税刑事程序，防范刑事责任风险扩散

　　一旦稽查程序应对不当，或者公安机关直接介入，再生资源企业及其负责人员将面临刑事案件程序的启动。一旦公安机关立案侦查，企业应把握侦查的“黄金时期”，全面梳理涉案业务的各项财务、业务资料提供给公安机关，将能够证明交易真实性的各项材料单独归集并附充分说明。再生资源企业可以通过聘请专业税务律师介入，梳理案件材料，以期准确、真实的反映整个案件的事实，避免公安以及司法机关对案件整体定性产生偏差，防范刑事责任风险扩散。

　　(三)基于财税2021年第40号公告的业务模式筹划安排

　　40号公告的出台在一定程度上克服了废旧物资回收业务中无法取得进项发票抵扣的问题，有效缓解了再生资源回收企业增值税的税负压力，有助于再生资源行业的进一步发展。但回收企业所得税税前扣除凭证问题依然存在，加之回收企业扣除凭证使用混乱及不同地区认定不一的情况，使得回收企业仍然面临着诸多涉税风险。从国家政策层面来讲，需要国家进一步调整和完善相关的税收政策。从回收企业层面来讲，需要回收企业熟悉、掌握和正确适用税收政策，根据税收政策变化及时调整业务模式，并进行相应的税务合规安排。