我国探寻金融业增值税立法之路

三、欧盟金融业增值税规则的改革：可能的路径分析
在认识欧盟增值税在金融业领域的现有规则以及存在的问题之后，接下来让我们来了解一下欧盟对增值税金融业现有规则的反思——欧盟增值税规则的改革。这种反思，可以分为两个阶段，首先是2006年欧盟委员会专门针对金融业（和保险业）增值税规则改革对外发起公开咨询，并在2007年底提出了修改2006年指令中关于金融业（和保险业）值税规则的建议（以下简称2007年建议）。[16]其次，在2010年底，欧盟委员会发布了主题为《增值税的未来：面向一个更加简化、稳健和高效的增值税制度》绿皮书（以下简称2010年绿皮书），[17]就欧盟增值税制度的存在的问题进行了全面的分析，并向社会公开征求修改建议，其中金融业增值税免税规则的问题再次被提及。
1. 欧盟委员会2007年建议的根据、目标和措施
首先，提出2007年建议的根据主要可以概括为一下两个方面：从1977年规定开始，金融业增值税规则一直没有修改过，而在过去的30年里，金融业务却已变得更加“老练”和复杂，新产品不断推出，对顾客履行这些新产品的方式不断发展。同时，出现的一些在正常看来不应被视为金融企业的公司，它们的一些活动是否应被视为是免税金融业服务就存在疑惑。这导致了欧洲法院（European Court of Justice）经常（而且频率越来越高）在诉讼当中被要求对欧盟金融业增值税规则（关于金融业的定义）进行解释——一种缓慢且笨拙的阐释方式，同时效果也经常具有不确定性——。此外，金融业免税业务定义不明，对于税务机关来说，就存在了税款流失的风险，而对于经营者来说，这种不确定性就阻碍其进行经营的长远规划，引起其将一定资源消耗在税务问题的解决上。如果说对金融业免税业务进行“现代化地”定义是2007年建议的第一个主要根据的话，那么提高欧盟金融企业相对于国际竞争对手的经营效率和竞争力就是第二个主要根据，这是考虑到目前欧盟金融企业承担的在适用免税规则下不得抵扣进项税额的更高成本或负担。[18]

其次，2007年建议的目标有以下三项：1）提高金融业增值税规则的法律确定性（既对于经营部门又对于国家税务机关，因此降低它们在正确应用规则方面上的行政负担；2）确保税收规则得到更一致性地应用，在欧盟单一市场中得到一个公平的竞争环境；3）允许金融业经营者可以更好地应付不得抵扣的进项增值税负担。[19]

最后，为实现上述目标，针对金融业免税规则，2007年建议提出了以下两项措施：第一，为了确保免税更好地反映出现代金融业的复杂性和多样性，对免税业务的范围进行了重现的界定。在具体查看重新界定后的免税业务的范围之前，首先需要强调的是2007年建议特别指出为了确保税收中性，免税应根据客观的经济标准、基于所涉及到的服务的性质来确定，而不是基于提供这些服务的主体。至于重新界定后的免税金融业，2007年建议第1条第（1）项建议将2006年指令第135条第一款（b）至（g）项免税业务的规定分别修改为：信贷授予和来自于信贷授予的债务担保；涉及到金融存款和账户操作的交易；货币兑换和现金提供；证券供应；在上述金融交易中的中介（活动）；投资基金的管理。[20]随后，2007年建议第1条第（2）项建议2006年指令第135条增加一项，对上述免税金融业的相关概念（信贷授予、债务担保、金融存款、账户操作、货币兑换、现金、证券供应、中介、投资基金以及管理）进行了详细的解释。[21]此外，需要特别指出的是，在2007年建议的附带文件中，[22]详细地列举了上述相关概念应当包含以及排除的具体业务项目。

第二，2007年建议实质性地扩大金融业选择征税的应用范围，即将决定选择征税的权利由成员国转移至金融业经营者，也就是意味着如果经营者愿意，就可对它们的相关业务征税，而不再需要成员国先行规定以赋予经营者这样一种权利（正如前文所介绍，由于成员国拥有的这种自由裁量的权力，目前选择征税在欧盟并没有被广泛地应用）。这里需要再次强调的是，这种选择征税应用范围的实质性扩大，除了在给予金融业经营者减少由于抵扣权限制而形成的增值税负担（特别是在商家对商家的情形）的机会方面外，在消除由于成员国间规则差异而导致的竞争扭曲方面，亦具有重大的意义。不过，在关于选择征税的措施方面，2007年建议并没有就以下几个方面作具体地规定，比如选择征税是否仅仅适用于商家对商家的交易，还是亦包括商家对最终消费者的交易，选择的方法是“全进或全出”还是“逐项交易”，选择征税业务是所有的金融业务还是有例外的大部分金融业务等等。

2. 2010年绿皮书对金融业免税存续的质疑以及相应的公众意见和建议
2010年绿皮书在讲到增值税制度中性的确保时，对若干非基于公共利益的增值税免税业务的存续提出了质疑。首先，2010年绿皮书指出免税违背了作为一种宽税基的税的增值税原则，通过减少免税的数量来扩大税基可以提高税的效率和中性、并且就增值税税率的提高提供了一项有效的替代措施。随后，2010年绿皮书提出了增值税指令中区分的两类免税，一类针对具有公共利益的活动（比如，基于社会、教育、文化的原因），另一类针对其他活动，比如基于牵涉到增值税在相关交易（金融服务和博彩活动）应用的技术问题，或者基于其他税种的介入（关于不动产的交易）。而对于后一类免税，2010年绿皮书认为有必要进行重新检查，特别是在经济和技术改变、发展的背景下。这样，金融业免税是否应当存续被相应地提了出来。

对此，社会各界（包括公民、组织、工商企业、公共机构、税收实务者、税务专家和学者）响应绿皮书中的质疑，提出了很多建设性的意见和建议。而欧盟委员会将这些意见和建议总结在了2011年的白皮书——关于2010年绿皮书的公共讨论结果的总结报告[23]——之中：首先，关于一般免税，“原则上应当予以取消，虽然实践中很难得到实现”，“作为限制免税业务的替代手段，可以扩大选择征税的范围”，“选择征税与否的灵活性与统一的征税制度的概念并不是非常地相适合”，“免税应当被带有抵扣权的零税率所代替；其次，关于金融业免税，“免税的正当性源自免税它鼓励了消费者储蓄和在将来进行投资”，“商品和服务在流动中已经被征税，对钱的流动征税会导致双重征税”，“针对免税导致进项税不得抵扣，选择征税或者零税率可以作为一种解决措施，以解决外包业务上的进项税增值税不得抵扣的问题，同时使得欧洲银行们得到公平竞争”。[24]这些意见和建议，我们可以作如下简要的概括：基于一定的原因，对金融业并不等同于一般征税业务来征税，相应的替代措施包括扩大选择征税的适用范围或适用零税率。此外，需要特别指出的是，与上述两项措施不同，一种亦得到相当认同的第三项可行的措施是区分针对最终消费者（B2C）的金融业务和针对经济经营者的金融业务（B2B）两类，基于增值税的中性和固有性性原则，只有前者才予以免税。[25]