我国探寻金融业增值税立法之路

欧盟金融业增值税规则现状、问题和改革——我国探寻金融业增值税立法之路

相关研究——
金融业增值税改革的困境<刘 佳 乔博娟>       金融业营业税改征增值税计税方法问题的研析<刘天永>

内容摘要：目前，我国学界和政府对于营业税改增值税应当说都已达成共识，相关的试点也在全国范围内日渐展开。因此，增值税改革讨论的重点应逐步从这一共识——增值税扩围——向各类服务业的具体增值税规则转移。其中，金融业的增值税规则尤其需要认真研究。而目前我国对于未来金融业增值税规则确定的简易计税的方法，存有商榷之处。为探寻我国金融业增值税立法之路，对欧盟金融业增值税规则的现状、问题以及改革进行分析、研究——涉及免税、选择征税、零税率和仅对B2B交易征税等内容——，以求值得借鉴之经验，着实必要。

2011年11月16日，伴随着《营业税改征增值税试点方案》的发布，我国正式拉开了“营改增”——增值税扩围——的序幕。应当说这是回归增值税本真的改革，以结束商品和服务分征增值税和营业税之“临时、过渡”的间接征税制度。基于此，“营改增”或增值税扩围实质就是将服务业从营业税的征税范围里调整到增值税的征税范围里，并最终取消营业税这一“非常态”的间接税税种。虽然目标是明确和肯定的，但不难否认，欲达到这一目标的（改革）途径并不能一蹴而就，需要结合我国实际情况，予以谨慎、渐行地实施。从我国先行发布交通运输业和部分现代服务业的“营改增”具体实施方案[1]以及相应地上海先就这两个行业纳入试点范围来看，我国服务业的“营改增”也体现了这一点。那么，随着“营改增”的继续推进，接下来，势必需要落在其他一些服务业上，其中，包括对于国民经济运行具有特殊影响的金融业。

按照《营业税改征增值税试点方案》的规定，我国拟对金融业实施简易计税方法，[2]即目前我国针对小规模纳税人实施的、按照销售额和征收率计算应纳税额、同时不得抵扣进项税额的计税方法。从某种角度来看，增值税简易计税方法可以说是营业税征税的“变种”。那么，这是一种恰当的对金融业征增值税的方式吗？这里，我们可以有这样的疑问。而伴随着的疑问便是恰当的金融业增值税规则又应当是怎样的？他山之石，可以攻玉，我国增值税改革离不开对西方现代增值税制度的研究和经验的借鉴。其中，具有40多年应用经验的欧盟（作为增值税的发源地）增值税制度——一种在欧盟成员国间协调的增值税[3]——当然是理想的研究对象。事实上，目前欧盟增值税亦正在经历一场改革，而对于金融业的增值税规则亦包括在其中。毫无疑问，欧盟关于金融业的增值税规则以及改革必可以为我国未来之金融业增值税立法带来宝贵的经验。也正是基于这样的目的，本文将详细对欧盟金融业增值税规则现状、问题和改革进行介绍、分析，以探寻我国金融业增值税立法之路。

一、欧盟金融业增值税规则的现状：欧盟指令和成员国们的国内立法
与我们所熟知的第六号指令中关于金融业的第13条规定相比，2006年指令第135条延续了原有的规定，没有做任何修改[4]。根据第135条第一款，成员国应该给予免税待遇的金融业服务主要包括：信贷和担保的授予、转让和管理；涉及到存款、活期账户、付款、货币和钞票的交易；涉及股票或其他证券的交易；投资基金的管理。而其中证券的管理和保管被明确排除在金融业免税业务之外。[5]而2006年指令，或者更确切地说，第六号指令当初之所以给予金融业以免税待遇，主要原因在于实践中税基确定的困难，特别是考虑到金融产品结构的不断变化。[6]不过，2006年指令第137条规定，成员国可以规定赋予纳税人（金融机构）一项选择金融业征税的权利。这样在实践中，就可以造成成员国间关于金融业税收待遇的差异。之所以当初规定该条，除了基于政治考量外，还基于这样一个看法，在当初成员国间的资本流动并不自由的背景下，上述成员国间关于金融业税收待遇的差异不会引起实际的影响。[7]

根据上述指令的两条规定，我们可以得出这样一个结论，欧盟增值税指令并不强制性规定成员国须将金融业纳入免税业务的范围内，而是赋予后者一种自由裁量的权力，允许后者将金融业作为一种征税业务来对待。这样，也就导致了在欧盟成员国内国法——欧盟指令的规则在成员国法律制度中没有直接的效力，需要由成员国先转化为内国法——这个层面上，关于金融业增值税规则并没有统一或协调（harmonized）。那么，目前在欧盟27个成员国里，有哪些成员国基于2006年指令第137条的规定赋予给纳税人（金融机构）一项选择金融业征税的权利？这些欧盟成员国主要包括德国、法国、奥地利、比利时、爱沙尼亚和立陶宛。此外，在这些成员国内，相关立法和实践亦有差异：首先，关于可选择征税的金融业范围，比如，奥地利和比利时仅仅限于一类金融业业务，[8]德国、法国和立陶宛则适用于大多数的金融业务，特别是的那些执行可以清楚确定的对价的一般金融业务，而这样的作为税基的对价一般以费或酬金的形式出现（利息、管理费、服务费、担保佣金以及活期账户收费等），而爱沙尼亚适用于所有的免税金融业务。此外，需要一提的是，德国和立陶宛仅仅局限于商家对商家的业务（B2B）（对经营者消费者）,商家对消费者的业务（B2C）（对私人消费者）不在可选择征税的范围内；其次，关于选择征税的方法，法国、比利时和立陶宛采用“全进或全出”的方法，即金融机构选择了征税，那么相应的所有业务都应当纳税，德国和爱莎尼亚则采用“逐项交易”的方法，即金融机构有权针对每一项交易来决定是否纳税或免税；最后，关于选择征税在实践中的应用，可能基于与选择相关的高行政负担，爱莎尼亚和立陶宛的金融机构几乎不选择征税或仅仅局限于特殊的业务才实施选择征税，而相比之下，在实行“逐项交易”的方法、局限于商家对商家的业务的选择征税模式的德国，金融机构在实践中有效地实行的这种选择权：主体主要是发放贷款、提供担保的银行，具体实施的情形一般局限于交易的客户拥有完全的进项税抵扣权，同时实施选择并不产生不成比例的成本。[9]

二、当前欧盟金融业增值税规则的应用效果：相关问题的分析
基于上述关于欧盟金融业增值税规则（包括成员国内国法）的现状的介绍，尽管少数成员国内国法基于欧盟指令的规定赋予了金融企业就相关金融业选择征税的权利，但总体上我们可以认为，目前金融业作为一种增值税免税业务在欧盟是一种常态。而增值税免税，就意味着金融业服务的提供者不能抵扣相关的进项税，即课征于用于提供免税业务的商品或服务上的增值税税额。需要说明的是，这种抵扣权的限制，首先，直接的法律依据是2006年指令第168条，根据该条的规定，在购买的商品或服务被纳税人为征税业务的目的而使用的范围内，相应的该商品或服务上征收的税款才可以被抵扣。[10]与此相关的一条指令规则是按比例抵扣，当金融企业同时实施免税业务和征税。[11]其次，在理论上，乃源于源于固有性原则（[意] principio di inerenza）的不满足。根据固有性原则，作为“进项”的商品或服务（购买）与作为“销项”的可征税业务之间需要存在必要的关系或联系，为了抵扣实施前者过程中的征收的增值税的话。[12]也就是说，为了满足固有性原则，相关“进项”业务和“销项”业务需要有必要的关系或联系之外，[13]销项业务必须是征税业务。此外，需要特别指出的是，这种抵扣权的限制具有例外规定，根据2006年指令第169条（c）项的规定，如果免税业务是提供给设立地在欧盟之外的顾客，金融企业可以抵扣相应的进项税。[14]

那么，金融业作为一种免税业务，会产生问题？首先，从增值税应用机制的角度来看，免税业务的适用，由于伴随着进项税抵扣权受到限制，损害了作为增值税最基本或标志性原则的中性原则。这是因为增值税中性原则就是通过抵扣机制或抵扣权的实施来确保的。抵扣权受到限制，导致税收积聚（tax accumulation），对金融企业来言就形成了税收负担。因此，我们事实上可以认为，免税业务（不仅仅是金融业，还包括其他免税业务）是作为一种非系统性的（asystematic）规则存在于增值税制度中的。此外，免税规则本身天然地对税法公平原则的违背（特别是基于非公共利益的金融业免税），这里就不再赘言；其次，鉴于抵扣权受限制下形成的税收负担，金融企业通常可以通过两种“非违法”的途径予以转嫁或规避。第一种途径，就是在商家对商家的交易范围内，金融业提供者将不得抵扣的销项增值税并入到销售价格中，以此转嫁给他的顾客（从事非金融业的经营者），而他的顾客对于这种“隐藏”的、并入在上述金融业价格中的增值税亦无法抵扣，从而增加了其生产成本，因此必然会提高其提高的商品或服务的价格。这样，从经济整体上来看，金融业免税具体提高一般价格水平的效果，或者说具有提高由非金融业（其他商品或服务）的最终消费者支付的价格的效果。[15]当然，不能否定的是，在商家对最终消费者的情况下，金融业免税可以降低由金融业最终消费者支付的价格。而第二种途径，就是我们通常所认为的既非合法又非违法的避税。事实上，增值税避税一直是欧盟以及成员国们关注的问题，特别是最近10年来，在反增值税避税行为的进程中，采取了一系列行之有效的措施。而这里，想强调的是，在增值税避税行为中，一类典型的避税行为就是实施包括金融业在内的免税业务的主体，通过主体介入等方式，辅之以一些关联企业间的交易，由其关联企业来抵扣其本不能抵扣的增值税税款；其次，还有一个不能忽略的问题是，金融业免税将限制金融企业的服务或业务等的外包活动，因为

外包将导致金融企业承担不得抵扣的增值税负担。这样，金融企业在做关于企业经营业务纵向整合的决策时，往往会采取那些并非是最优的决策；最后，现有规则的复杂性，特别是欧盟指令交由成员国决定是否赋以金融企业选择征税的规则，造成了成员国间关于金融业增值税规则的差异，有害于欧盟就金融业的单一市场的有效运行。