企业非货币型资产投资的10个企业所得税关注点

　　企业以非货币性资产对外投资时，涉及企业所得税方面的基本政策文件有：

　　1、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　2、《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)第一条规定，居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　3、《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)第一条规定，实行查账征收的居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　4、《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)第三条规定，企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

　　那么，企业以非货币性资产对外投资，在进行企业所得税处理时有哪些点需要重点关注呢?

　　1、根据116号文和33号公告的规定，只有实行查账征收的居民企业才可以适用该政策，对于非居民企业、合伙企业以及核定征收的居民企业等主体发生的该行为则不能适用该政策，只能按照现行其他政策执行。116号文第五条第二款规定，本通知所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。从该条款的规定可以得出结论：能够适用递延纳税政策的被投资企业也必须是居民企业，若被投资企业不是居民企业，则不能适用五年递延纳税的政策。

　　2、如果企业进行非货币性资产投资后，取得的不是被投资企业自身的股份支付，而是被投资企业持有的其他企业的股权，则这项行为属于非货币性资产交换而不是非货币性资产投资。如：A企业以一套房产向B企业投资，取得的不是B企业自身的股权支付，而是B企业持有的C企业3%股权，则这个投资行为属于非货币性资产交换而不是非货币性资产投资。

　　3、116号文和33号公告所说的五年递延纳税政策本质上属于分期确认应纳税所得额，而不是分期确认应纳税额。所谓分期确认应纳税所得额，即是将投资环节产生的资产转让所得分五年计入相应年度，与确认当年企业其他的应纳税所得额合并后计算企业所得税，但是否缴纳企业所得税则要看合并后企业应纳税所得额是否大于0。但分期确认应纳税额不同，在确认年度一定会缴纳企业所得税。

　　4、116号文和33号公告”可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内“来确认，这里指的是纳税年度而不是满12个月。如A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股，则收入确认的年度是2021年，那么最迟到2025年确认完毕，而不是到2026年10月。

　　5、应纳税所得额最长在5个纳税年度确认，但并不是必须按5个纳税年度来确认，少于5个纳税年度也可以，比如说3个纳税年度、4个纳税年度，具体由企业根据实际情况综合决定，但确认年限一经选择原则上不得变更调整。如：A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股产生的所得是500万元，这个所得既可以分五年每年确认100万元所得，也可以分两年每年确认250万元所得。

　　6、所得确认年限中的具体年度必须是连续的，即不能中断。如A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股，若是分四年确认所得，则只能是2021年、2022年、2023年、2024年这四个年度，而不能是2021年、2022年、2023年、2025年。这主要是考虑到企业所得税是按照年度来计算的，每一个年度可能存在不同情形的税收优惠、亏损等，若是随意选择所得的确认年度有可能会造成政策的恶意筹划。

　　7、根据116号文和33号公告规定，必须分期“均匀”计入相应年度的应纳税所得额，也就是说在分期确认所得的年限内每个纳税年度确认的所得是“均匀”的，不能出现年度之间不同的金额。如A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股，产生的所得是500万元，企业选择按5年确认所得，那么计入每1个年度的所得只能是100万元，而不能是某些年度大于100万元，某些年度小于100万元。

　　8、116号文和33号公告规定，符合财税〔2014〕116号文件规定的企业非货币性资产投资行为，同时又符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。具体的说，非货币性资产投资在适用财税【2014】116号文规定的同时，有可能还适用财税【2009】59号文资产(股权)收购的特殊性税务处理、财税【2014】109号文关于资产(股权)划转的特殊性税务处理等规定，企业需结合实际情况进行选择，以争取税收成本的最小化。具体适用情形可参考下面这篇文章：

　　【重磅原创】当股权收购和非货币性资产投资竞合时，哪种交易方式更节税?

　　9、116号文规定，企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。这样要明确一个概念，即什么是资产的计税基础?通俗地说，资产的计税基础=未来可税前列支的金额。明白了这个概念，我们再分析116号文这么规定的原理：116号文主要是依据收入与计税基础对称调整的原则，即投资方确认了多少所得，其取得的被投资企业股权的计税基础(即将来允许税前扣除的成本)才可以增加多少，全部的资产转让所得确认完毕后，那么取得的股权的计税基础也将全部调整到位。

　　对于被投资企业取得非货币性资产的计税基础，116号文规定应按非货币性资产的公允价值确定。这里对被投资企业取得的非货币性资产的计税基础的确定没有进行限制条件，遵循了相关政策规定中对通过接受投资而取得资产的计税基础的一般性规定，直接以投资资产的公允价值确认即可。

　　10、根据101号文规定，企业以技术成果投资入股，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的.....，也就是说投资方投资取得的对价只能是被投资企业的股权(票)，若存在现金等其他非股份支付，则该项投资不适用101号文规定的递延纳税政策。